I SA/Wr 2488/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi Ł. S. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. dalej: DIS) z dnia [...] 2014 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r., nr [...] i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 94.369,- zł. W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 r. podatnik uzyskał, przychód z innych źródeł w wysokości 266.800,00 zł, którego nie zadeklarował w zeznaniu rocznym PIT-37. Ustalenia powyższe pozostawały w związku z równolegle prowadzonym wobec skarżącego odrębnym postępowaniem kontrolnym w zakresie "kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 i 2009 r.", z którego to postępowania włączono do akt sprawy część materiałów dowodowych. Z ustaleń kontroli wynikało, że w latach 2008-2009 skarżący był pracownikiem "A" Sp. z o.o. w S., której prezesem był P. J.. W dniach od 12 do 21 maja 2008 r. skarżący założył cztery jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" sp. z o.o. w O., "C" sp. z o.o. w C., "D" sp. z o.o. we W., "E" w O., wnosząc do każdej z nich wkład w wysokości 100.000,- zł. Skarżący zarazem wykonywał w każdej z ww. spółek funkcję prezesa zarządu. Pozostawał jedynym udziałowcem w tych spółkach również w badanych latach 2008-2009, z wyjątkiem "D" sp. z o.o., w której udziały sprzedał w październiku 2008 r. Gotówkowe wkłady pieniężne wniesione do nowo-utworzonych czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zasilenie jednej z tych spółek ("B"sp. z o.o.) znaczną kwotą w celu zwiększenia środków obrotowych tej spółki były zasadniczymi wydatkami skarżącego w 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący otrzymywał w badanym okresie na swoje konta bankowe w PKO BP S.A., BZWBK S.A. oraz Getin Noble Bank S.A. przelewy od "F" (dalej: Fundacja) oraz od "A", zatytułowane "według umowy" oraz (sporadycznie) "zaliczka" lub "zwrot zaliczki" – na łączną kwotę 326 823,37 zł. Prezesem zarządu "A" był P. J. (zaś od kwietnia 2009 r. prezesem była K. J.). Jedynym udziałowcem tej spółki była Fundacja w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r., a następnie od lutego 2008 r. jedynym udziałowcem stała się spółka "G", reprezentowana przez prezesa K. J. (jedynym udziałowcem w spółce "G" była K. J., zaś od grudnia 2008 r. drugim udziałowcem w tej spółce została również "A" sp. z o.o.). Natomiast z Fundacją skarżącego wiązała "umowa o współpracy" z dnia 1 marca 2006 r., doprecyzowana umową z dnia 30 lipca 2009 r. Według postanowień umowy współpraca miała polegać na "realizacji pewnych projektów biznesowych typu (,..)poszukiwanie i kupowanie nieruchomości spełniających określone cechy (,..)na rachunek Fundacji’'. W pkt 5 umowy wskazano kierunki w jakich podatnik miał działać, poprzez stwierdzenie, że Fundacja jest zainteresowana w szczególności realizowaniem projektów takich jak kupowanie/zakładanie spółek, poszukiwanie i kupowanie ruchomości oraz nieruchomości spełniających określone cechy, zagospodarowanie nieruchomości. Z pkt 9 umowy wynikało natomiast, że finansowanie danego projektu biznesowego, w tym wszystkie potrzebne zaliczki, ceny, raty, kaucje oraz innego rodzaju potrzebne kwoty, nastąpi ze środków Fundacji. Skarżący wykonywał tę umowę jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Według wyjaśnień P. J. oraz A. K. (księgowa w Fundacji oraz "A") zasilenia konta skarżącego od "A" związane były z jego zatrudnieniem w tej firmie. Dokonywał on bowiem zakupów na rzecz tej spółki, był odpowiedzialny za ubezpieczenia, naprawy samochodów itp. Środki przekazywane mu nie były zatem jego dochodem, ale zaliczkami z których rozliczał się z pracodawcą. Zasilenia konta skarżącego pochodzące od Fundacji były, według skarżącego, P. J. oraz A. K., zaliczkami lub innymi środkami przekazywanymi skarżącemu w związku w wykonywaniem przez niego zadań wynikających z powołanej wyżej umowy o współpracy z dnia 1 marca 2006 r. Z otrzymanych środków miał się rozliczać z Fundacją. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący przyjęli ostatecznie w decyzji wydanej w dniu 18 grudnia 2013 r., że wobec niedeklarowania przez skarżącego w latach 2008-2009 faktu otrzymania pożyczek, darowizn lub depozytów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, otrzymane przez niego przelewy od Fundacji i spółki "A" na konta bankowe w PKO BP S.A. i BZWBK S.A. były faktycznie zaliczkami na poczet bieżących zakupów towarów i usług dokonywanych na rzecz tych podmiotów, wobec czego pozostawały neutralne z punktu widzenia chronologicznego rozliczenia wpływów i rozchodów strony, nie wpływając tym samym na ustalenie wysokości dochodów skarżącego. Od tej zasady wystąpiły jednak, zdaniem kontrolujących wyjątki – i taki charakter miało zasilenie konta skarżącego kwotą 263.700,- zł otrzymaną od "G" w dniu 17 września 2008 r oraz kwotą 3.100 przekazaną przez Fundację tego samego dnia. Skarżący otrzymał "zadatek na zakup mieszkania W. ul. J. w dniu 17.09.2008 r. od "G" sp. z o.o. reprezentowanej przez K. J.. Zadatek ten nie został zwrócony w badanym okresie. Środki z zadatku uzupełnione o kwotę 3.100 zł otrzymaną przelewem od Fundacji zostały przelane przez stronę w tym samym dniu na rachunek bankowy "B" sp. z o.o., a następnie - jak można wywnioskować z materiału dowodowego - spółka "B" przeznaczyła te środki na zakup w tym samym dniu nieruchomości we wsi C.. Organ I instancji przedstawił szczegółowo historię przelewów powiązanych z tym zadatkiem oraz wyjaśnienia skarżącego w tej kwestii i konkludował, że kwota otrzymana przez skarżącego od "G" tytułem zwrotu zadatku oraz kwota 3.100 zł otrzymana od Fundacji zostały niejako "skonsumowane" przez skarżącego, który przekazał je ostatecznie na dofinansowanie swojej spółki "B". Organ wskazał, że zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego osoba biorąca zadatek w przypadku niewykonania umowy może go zachować i staje się on przysporzeniem osoby biorącej zadatek. Powyższe pozwalało zakwalifikować otrzymany zadatek jako przychód strony "z innych źródeł" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tym, iż środki z zadatku uzupełnione o środkami w kwocie 3.100,00 zł otrzymanymi przelewem od Fundacji zostały następnie w tym samym dniu spożytkowane przez skarżącego na dofinansowanie spółki "B", organ zakwalifikował obie te kwoty jako przychód z "innych źródeł" i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 96.609,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 94.369, - zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu Instancji co do tego, że ze stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika – mimo trudności samego skarżącego z wyjaśnieniem wszystkich rozliczeń pomiędzy nim, Fundacją, spółką "G" i "B"- że w 2008 r. dysponował on łączną kwotą 266.800 zł otrzymaną na swój rachunek w PKO BP od "G" i Fundacji, którą przeznaczył ostatecznie na wniesienie dopłat do założonej przez siebie spółki "B". Organ odwoławczy wskazał na treść łączącej skarżącego z Fundacją umowy z dnia 1 marca 2006 r., w której w pkt 5 wskazano kierunki w jakich podatnik miał działać, poprzez stwierdzenie, że Fundacja jest zainteresowana w szczególności realizowaniem projektów takich jak kupowanie/zakładanie spółek, poszukiwanie i kupowanie ruchomości oraz nieruchomości spełniających określone cechy, zagospodarowanie nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, przyjmując kwotę 3.100 zł skarżący mógł działać na rachunek Fundacji i kwota ta nie powinna powiększać przychodu podatnika z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i 11 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konkludując, że "innym źródłem" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. przychodów mogą być m.in. również otrzymane zadatki, a także otrzymane przelewami środki pieniężne wykorzystane następnie na nabywanie składników prywatnego mienia, spłatę zobowiązań czy wpłaty na własne. Skoro zatem podatnik w 2009 r, otrzymał od innego podmiotu kwotę 263.700,- zł, którą wykorzystał na dokapitalizowanie założonej przez siebie spółki, w której był jedynym udziałowcem, to nie może skutecznie twierdzić, że środków takich nie otrzymał lub że nie działał na swoją rzecz i że nie mógł tą kwotą swobodnie zadysponować. Organ podkreślił, że udziały w tej spółce skarżący sprzedał na rzecz "A". dopiero w marcu 2015 r. Zwrócił także uwagę, że przelew na konto podatnika był określony jako "zadatek na zakup mieszkania W., ul. J.", a mieszkanie przy ul. J. było prywatnym mieszkaniem podatnika, pozostającym jego własnością do dnia wydania decyzji. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty podniesione na etapie odwołania, wskazując na naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 748 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika; - art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji zgodnego zamiaru stron (tj. kontrolowanego oraz "G", Spółki "G" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o.) w zakresie wzajemnych rozliczeń ( w szczególności w ramach umów z dnia 1 marca 2006 r. i 30 lipca 2009 r., łączących skarżącego z Fundacją) i sposobu wydatkowania przez podatnika otrzymywanych kwot, mając na uwadze powiązania osobowe i kapitałowe istniejące między Fundacją, spółką "A" i "G" sp. z o.o., a tym samym poczynienie ustaleń sprzecznych m.in. z art. 154 k.s.h., 156 k.s.h. d art. 163 k.s.h. - co do pochodzenia i konieczności poniesienia środków na wniesienie wkładów do założonych w dniu 18 kwietnia 2008 r. spółek "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z : "E" sp. zo.o.). Naruszenia te miały istotny wpływ na w m sprawy, doprowadzając organ do wadliwego ustalenia, że w roku podatkowym 2008 skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości ustalonej przez organ podatkowy; - - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. – przez uznanie, że środki otrzymywane przez skarżącego od Fundacji, spółki "A" oraz P. J. można było uznać za podlegający opodatkowaniu przychód podatnika; - - art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej – przez bezprawne naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn nieleżących po stronie kontrolowanego. Skarżący zarzucił, że błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ II instancji co narusza art. 191 O.p. Podatnik podtrzymał, że kwota 263.700,- zł podobnie jak 3.100,00 zł - otrzymane przelewem z dnia 17 września 2008 r., nie mogą zostać uznane za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie został bowiem spełniony wymóg swobody w dysponowaniu nimi, ani tym bardziej nie przyczyniły się one do powiększenia prywatnego majątku podatnika. Jak argumentuje skarżący, środki, jakie otrzymał od "G" sp. z o.o. w dniu 17 września 2008 r. nie pochodziły bezpośrednio od Fundacji, jednakże sposób ich zliczenia, jak i sposób rozliczenia kwoty otrzymanej w dniu 6 października 2008 r. oraz - finalnie - konieczność ich zaliczenia na środki przeznaczone na potrzeby realizacji umowy z Fundacją z 2006 r. i wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami porozumienia trójstronnego, zostały logicznie i wyczerpująco udowodnione organom podatkowym obu instancji. Wskazał tu na powiązania osobowe i kapitałowe oraz zawarte trójstronne porozumienie, co potwierdził w swoich zeznaniach P. J.. Podkreślił, że powiązane podmioty często przekazywały środki na poczet zleceń i zobowiązań pochodzących od innego podmiotu, niż wydatkujący. Według skarżącego uznać należy, że na zupełnej dowolności organu drugiej instancji opiera się ustalenie, że sposób późniejszego wydatkowania otrzymanych od "G" środków pozostawał wyłącznie w gestii strony. Organ nie wskazał, na jakiej podstawie takie ustalenie poczynił. Skarżący zauważył, że jedynym celem, dla którego spółka "B" sp. z o.o. została przez niego założona (na wyraźne zlecenie Fundacji i w związku z wiążącą podatnika z tym podmiotem umową z 2006 r.) było pozyskanie kredytu bankowego celem nabycia (w założeniu - finalnie na rzecz Fundacji) nieruchomości położonej w C. od Spółki "H". Ponadto w skardze zawarto zarzuty co do oceny zeznań świadków na okoliczności przekazywania skarżącemu środków na założenie w 2008 r. spółek, w szczególności zeznań P. J., który potwierdził, iż przekazał skarżącemu środki na założenie 4 spółek. W ocenie strony organ podatkowy narusza w tym miejscu postanowienia art. 199a O.p. Nie zgadza się skarżący, że zaoferowana przez świadka J. umowa zdeponowania u strony kwoty 150.000,00 zł potwierdza działania, które nie miały miejsca. W szczególności, prawdziwości podnoszonych w tej materii twierdzeń nie może podważyć okoliczność, że skarżący nie powoływał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy przed organem I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również nie wydano jej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd podziela co do zasady przywołaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definiowania przychodów zaliczanych do tego źródła. Jak bowiem wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są także inne źródła. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Trafnie zatem organ II instancji stwierdził, że w art. 20 ust. 1 ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" pozostawił otwartym katalog przychodów z innych źródeł . To zaś pozwala przyjąć, że "innym źródłem" przychodów mogą być także otrzymane zadatki, jak również środki pieniężne, wykorzystane następnie na nabywanie składników prywatnego mienia, spłatę zobowiązań czy inne własne inwestycje, w tym także dokapitalizowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na naruszeniach przepisów postępowania, które w efekcie doprowadziły – zdaniem skarżącego – do bezpodstawnego zakwalifikowania przelanej na jego konto w PKO BP tytułem zadatku od "G" kwoty 263.700,- zł jako przysporzenia majątku podatnika, odpowiadającego definicji przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 u.p.d.o.f. Argumentacja skarżącego w tej kwestii – podnoszona w toku postępowania i w skardze – zmierzała do wykazania, że zarówno otrzymanie powyższej kwoty, jak i jej wydatkowanie, były ściśle związane z wykonywaniem przez niego zobowiązań wobec Fundacji, wynikających z umowy o współpracy z 1 marca 2006 r. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały wyrażone w art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 O.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wydając zaskarżoną decyzję organ wywiązał się ze wskazanych wyżej obowiązków. W pierwszej kolejności jako niezasadny trzeba ocenić zarzut zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienia wpływu powiązań osobowych pomiędzy podmiotami: Fundacja, "A", "G" na ich wzajemne rozliczenia. Organy obu instancji nie tylko nie kwestionowały istniejących m.in. pomiędzy tymi podmiotami powiązań, ale w swoich decyzjach zawarły ich dość szczegółowy opis. Przytaczały też szeroko do wyjaśnienia samego skarżącego w tej kwestii, zwracając jednak uwagę, że zawierały one sprzeczności, a skarżący sam wskazywał na trudności w przyporządkowaniu przychodów i wydatków poszczególnych powiązanych podmiotów wraz z ich zamierzeniami gospodarczymi. Organy przedstawiły także chronologię przepływu środków pomiędzy skarżącym a Fundacją, "A" i "G" i dokonały jej analizy oraz oceny. Wnioski wyprowadzone na tej podstawie Sąd ocenił jako prawidłowe. Przede wszystkim należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do powiązania faktu otrzymania przez skarżącego przelewu w wysokości 263.700,- zł od "G", określonego jako zadatek na zakup mieszkania przy ul. J we W. (stanowiącego prywatny majątek skarżącego), z działaniami podejmowanymi przez podatnika w ramach realizacji wiążącej go z Fundacją umowy o współpracy z 1 marca 2006 r. Nie tylko nie wskazuje na to tytuł przelewu oraz fakt, że przekazującym jest podmiot inny niż Fundacja, ale także sekwencja przelewów dokonanych na konto i z konta podatnika w PKO BP pomiędzy skarżącym, "G", Fundacją, "A" i "B" w okresie pomiędzy 15 września a 6 października 2008 r. (ujęte w tabeli w decyzji organu I instancji na str. 11), nawet uwzględniając powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie wskazał na żadne konkretne dokumenty czy umowy z Fundacją, poza wzmiankowaną umową ramową z 1 marca 2006 r., jak również na umowy pomiędzy Fundacją a "G" i "A", z których wynikałoby, że w ten sposób przekazane mu środki, określone jako zadatek na zakup mieszkania będącego jego prywatnym majątkiem, miały lub mogły mieć związek z wykonywaniem przez niego czynności na rzecz i rachunek Fundacji. Niewątpliwie były to środki pochodzące bezpośrednio od podmiotu innego, niż Fundacja. Podkreślenia wymaga, że bez względu na powiązania osobowe, wymienione wyżej spółki oraz Fundacja były odrębnymi podmiotami gospodarczymi, nieposiadającymi wspólnego majątku oraz samodzielnie zaciągającymi zobowiązania i dokonującymi czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazywał, że zadatek na poczet sprzedaży mieszkania przy ul. J. we W., przelany w dniu 17 września 2008 r. na jego konto przez "G", został zwrócony. Nie znajduje to jednak, zdaniem Sądu, potwierdzenia we wspomnianej sekwencji przelewów. Skarżący argumentuje, że dnia 6 października 2008 r. otrzymał od swojego pracodawcy tj. "A" (działającego niejako, jak twierdzi skarżący, w zastępstwie Fundacji, w celu pokrycia wydatku na zakup nieruchomości w C.) przelew kwoty 264.000,- zł opatrzony tytułem "według umowy" i tego samego dnia dokonał przelewu w wysokości 263.700,- na rzecz "G", jednocześnie stając się dłużnikiem "A". Zestawienie dokonanych przelewów wskazuje jednak na to, że podatnik w dniu 15 września 2008 r. otrzymał od "G" kwotę 260.000,- zł tytułem zadatku za zakup mieszkania przy ul. J. we W. i ten zadatek został faktycznie tego samego dnia zwrócony "G". Następnie w dniu 17 września 2008 r. na rachunek skarżącego wpłynęła od "G" ponownie tytułem zadatku na zakup tego mieszkania kwota 263.700,- zł, a także kwota 3.100, zł od Fundacji, zatytułowana "wg umowy". Środki pochodzące z obu tych przelewów skarżący przekazał w tym samym dniu do spółki "B", co jak wyjaśniał w piśmie z dnia 20 marca 2011 r. nastąpiło tytułem dopłat. Przelew od "A" na kwotę 264.000,- zł zatytułowany "według umowy" miał miejsce już po tej dacie – 6 października 2008 r. i w tym samym dniu skarżący przekazał do "G" kwotę 263.700,- zł, co świadczy o tym, że ten ostatni przelew był finansowany ze środków przekazanych przez pracodawcę skarżącego, które nie powiększyły dochodów podatnika przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania. Ponadto w pisemnym oświadczeniu prezesa zarządu "G" K. J. z dnia 28 lutego 2011 r. stwierdzono "Ponieważ zależało nam na tej nieruchomości ponownie podjęliśmy negocjacje i w dniu 17.09.2008 r. przelaliśmy kwotę 263.700,00 zł. Ostatecznie mowa sprzedaży nie doszła do skutku. Obecnie toczymy spór z Ł. S. odnośnie rozliczenia tej kwoty i żądanego przez niego od spółki odszkodowania". Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, z powyższego wynika tylko, że zadatek w kwocie 263.700,00 zł nie został zwrócony przez skarżącego spółce "G" i nadal był przedmiotem sporu. Prawidłowo zatem organ ocenił, że kwota 263.700,- zł , przekazana na konto skarżącego przez "G" w dniu 17 września 2008 r. nie została zwrócona i zwiększyła prywatny majątek podatnika. Pochodziła ona od podmiotu z którym nie łączyła skarżącego żadna umowa zobowiązująca go lub upoważniająca do czynności powierniczych ( na jakie powoływał się w przypadku działania na rzecz Fundacji), tak by możliwe było przyjęcie że dysponował tymi środkami jedynie czasowo, w imieniu innego podmiotu i w związku z działaniami podejmowanymi na jego rzecz. Brak także wiarygodnych dowodów na istnienie porozumień wielostronnych uzasadniających takie działanie skarżącego. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów skarżącego o zawarciu trójstronnego porozumienia w kwestii rozliczeń Sąd uznał, że trafnie organ odwoławczy ocenił przesłaną w uzupełnieniu odwołania kserokopię porozumienia pomiędzy skarżącym, Fundacją, "A" i "G", jako nie stanowiącą dowodu na potwierdzenie stanowiska podatnika, skoro dokument ten jest pozbawiony daty jego sporządzenia oraz podpisów stron (prócz podpisu skarżącego). Zasadnie zatem organ ocenił ten dowód jako niewiarygodny. Niewątpliwy jest zarazem, zdaniem Sądu, fakt przekazania ostatecznie przez skarżącego otrzymanych od "G" pieniędzy na wkład do spółki, w której skarżący był jedynym udziałowcem. Powyższe również nie wspiera tez skarżącego, że przyjmując przelew od "G" i dofinansowując z tej kwoty działalność "B" sp. z o.o. działał jako powiernik Fundacji, jako że środki te miały służyć nabyciu przez spółkę "B" nieruchomości C.. W tym miejscu należy zauważyć, że organ zakwestionował - w przekonaniu Sądu słusznie – że do założenia w 2008 r. przez skarżącego czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym "B" sp. z o.o., doszło na zasadach "powierniczego założenia spółek", a skarżący w tym zakresie działał na mocy umowy wiążącej go z Fundacją i korzystał ze środków przekazanych mu przez P. J.. Takiego charakteru działania skarżącego nie potwierdzają nie tylko akty założycielskie tych spółek oraz akty późniejszej sprzedaży udziałów w tych spółkach przez podatnika i zeznania nabywców tych udziałów, ale także brak jest innych dowodów na to że do założenia spółek doszło na zlecenie Fundacji i z jej środków. Poza umową ramową z 1 marca 2006 r. nie istnieją inne umowy między skarżącym a Fundacją, wskazujące na zlecenie takiego działania. Skarżący nie wykazał, by wkłady wnoszone na kapitał zakładowy spółek pochodziły od Fundacji lub P. J., brak jest też w dokumentacji księgowej Fundacji dowodów na przekazanie mu przez Fundację środków finansowych na te cele. Wyjaśnienia skarżącego w kwestii pochodzenia środków na założenie w 2008 r. spółek wykazują ponadto sprzeczności – raz bowiem wskazuje on, że pochodziły one od Fundacji, innym razem, że z prywatnych środków P. J.. Kwestia pochodzenia kwot wydatkowanych przez skarżącego na założenie ww. spółek była przedmiotem szczegółowych rozważań w decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego za 2008 r., w której stwierdzono, że nie można tych wydatków skarżącego powiązać z kwotami przekazywanymi mu w związku z wykonaniem umowy z 1 marca 2006 r., wobec czego przyjęto, że były one finansowane z przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza jedynie, że skarżący nie może powoływać się na związek pomiędzy swoją działalnością na rzecz Fundacji, znajdującą umocowanie w umowie o współpracy a otrzymaniem od "G" zadatku w dniu 17 września 2008 r. , przekazanego potem na dopłatę do spółki "B". Mając na przytoczone wyżej okoliczności i argumenty Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy obu instancji postepowanie dowodowe pozwoliło na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Organy gromadziły dowody (zarówno w postaci dokumentów jak i przesłuchań świadków) z własnej inicjatywy, jak również zwracały się o wyjaśnienia do samego podatnika. Cały zebrany materiał dowodowy został poddany analizie i jego końcowa ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu co do spełnienia wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów. Jakkolwiek uzasadnienia decyzji obu instancji zawierają, obok informacji istotnych dla rozstrzygnięcia za 2008 rok, także szereg ustaleń dotyczących 2009 r. oraz należących do postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to nie powoduje to wadliwości decyzji uzasadniającej jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jednocześnie zarzuty podniesione w skardze, dotyczące pochodzenia środków wydatkowanych przez skarżącego na założenie czterech spółek z o.o. Sąd ocenił jako nieistotne z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem dotyczą one okoliczności wpływających na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji środki pochodzące z nie zwróconego przez skarżącego zadatku, w świetle prezentowanej na wstępie wykładni art. 11 ust. 1 słusznie zostały przez organy podatkowe zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 utawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepis ten wyklucza naliczanie odsetek od zaległości (od dnia wszczęcia postepowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji) w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postepowania kontrolnego ( art. 24 ust. 5). Przepisu tego nie stosuje się, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie na długość postepowania wpłynął zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w tym realizacja przez organy licznych wniosków dowodowych strony, mająca na celu zapewnienie skuteczności jej gwarancji procesowych. Tym samym do niezachowania terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 powołanej wyżej ustawy nie doszło z winy organów podatkowych, a w konsekwencji nie zaistniały podstawy do przerwy w naliczaniu odsetek. Z podanych wyżej względów Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z z 2012 r., poz. 270 ze zm.).