I SA/Wr 2490/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S. WSA Zbigniew Łoboda asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2001r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego J.G. kwotę 5. 033, 70 zł. (pięć tysięcy trzydzieści trzy złote siedemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji określające Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r. Czynności kontrolne ujawniły, iż J. G. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A dokonał zakupu mieszanki metyloestru oleju rzepakowego i aromatycznych substancji ropopochodnych w czeskiej firmie B s.r.o. Z dokumentów źródłowych wynikało, iż towar ww. został zakwalifikowany wg Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD jako pozostałe produkty przemysłu chemicznego i nie podlegał akcyzie. Po dokonaniu importu Skarżący dokonał przeklasyfikowania towaru na "olej napędowy biopal" i odprzedał go odbiorcom krajowym właśnie jako "olej napędowy biopal" (mieszanka metyloestru oleju rzepakowego i aromatycznych substancji ropopochodnych). Powołując się na przepis § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) organ uznał, iż Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako podmiot wytwarzający paliwa w drodze przekwalifikowania i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy z zastosowaniem stawek właściwych dla oleju napędowego określonych w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia, uznając sprzedawany towar za paliwo mieszczące się w grupie SWW 024 - Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Wskazał także organ na przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący upoważnienie do wydania ww. przepisu rozporządzenia. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dyspozycji § 19 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego jakkolwiek przepis ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem Konstytucji, wobec czego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisu § 19 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia poprzez zastosowanie tego przepisu wobec Skarżącego jakkolwiek nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w jego dyspozycji. W uzasadnieniu wskazywała Strona, iż przepis § 19 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania do Skarżącego. Bezspornym jest, że importował on towar w postaci mieszanki metyloestru oleju rzepakowego i aromatycznych substancji ropopochodnych, który został przez organy celne uznany za wolny od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe uznały, iż taki obowiązek ciąży na Skarżącym z mocy powołanego wyżej § 19 ust. 1 rozporządzenia, które w ocenie Strony, nie posiada mocy obowiązującej z uwagi na rażącą sprzeczność z art. 217 Konstytucji. Który stanowi, iż podmiot opodatkowania winien być określony wyłącznie ustawą a nie rozporządzeniem. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała Strona poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa, w tym także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie Strony powołane wyżej orzeczenie Trybunału odnosiło się także do normy kompetencyjnej na podstawie której został wydany ww. przepis rozporządzenia, co oznacza, iż on także jest niegodny z Konstytucją. Skoro zatem orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym bardziej za niezgodny z Konstytucją uznać należy akt wydany z jego dyspozycji na którym oparto zaskarżoną decyzję, co prowadzi do wniosku iż winna ona zostać uchylona jako wydana bez podstawy prawnej. Niezależnie od powyższych stwierdzeń sporny przepis nie odnosi się do Skarżącego, bowiem kluczowe znaczenie ma użyte przez prawodawcę w spornym przepisie słowo "wytwarzające", co posługując się wykładnią językową opartą na potocznym znaczeniu winno być rozumiane jako produkowanie, tworzenie, wywoływanie, zaś z ustaleń faktycznych nie wynika aby Skarżący podejmował jakiekolwiek czynności tego typu, co więcej nie wykazano aby Skarżący dokonał przekwalifikowania sprowadzanych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu wskazując, iż w odniesieniu do spornego przepisu rozporządzenia nie orzeczono niezgodności z Konstytucją, podobnie z resztą jak w przypadku art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć znaczenia w analizowanej sprawie bowiem dotyczy innego aktu prawnego, a przepis który był przedmiotem orzekania Trybunału nie jest odpowiednikiem § 19 . Rozporządzenia na którym opiera się zaskarżona decyzja. Podnosił także organ podatkowy, iż nie ma kompetencji pozwalających na odstąpienie od stosowania obowiązujących regulacji prawnych. Nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej także dalszych zarzutów Skargi, podnosząc, iż zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje na dokonanie przeklasyfikowania towaru, który został zaimportowany jako produkt przemysłu chemicznego, z faktur wystawionych przez Skarżącego wynika natomiast, iż został sprzedany jako olej napędowy "biopal" z przeznaczeniem do napędu silników spalinowych, co powodowało konieczność jego opodatkowania w oparciu o przepis § 19 ww. rozporządzenia. Nie podzielił organ także wykładni ww. przepisu dokonanej w skardze wskazując, iż takie jego odczytywanie prowadzi do braku jakiegokolwiek skutku w przypadku podmiotów dokonujących przekwalifikowania towarów. W piśmie procesowym z dnia [...], Skarżący odnosząc się do stanowiska Izby Skarbowej zarzucił zniekształcenie treści rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, w jego ocenie Trybunał odniósł się także do treści art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się także na poglądy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] Skarżący złożył kolejne pismo procesowe domagając się wystąpienia przez skład orzekający do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, w szczególności przepisu § 19 ust. 1 pkt 1. Do wniosku Strona załączyła także opinię prawną prof. W.M. popierającą stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa dając podstawę do wznowienia postępowania, co skutkować musi jej uchyleniem. Na wstępie wskazać należy, iż organy podatkowe – kwalifikując Stronę Skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego przekwalifikowania produktów naftowych – wskazały na § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W art. 35 ust. 1 ww. ustawy określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu Minister Finansów w § 19 ust. 1 pkt 1 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, (poprzednio podobne unormowanie znalazło się w § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., później zaś odpowiednikiem przywołanego przepisu były: § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r.. Ostatecznie będący podstawą orzekania przepis § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. został skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. – Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Wskazane orzeczenie Trybunału prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia. W konsekwencji należy uznać, że i § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia – na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie – w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1ww.ustawy. Powyższa interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego – uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 uptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i winna zostać uchylona, tym samym za bezzasadny uznać należało za wniosek Strony złożony w dniu [...] jak i dalsze zarzuty podnoszone w skardze a odnoszące się do interpretacji przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.