I SA/Wr 2495/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia 30 września 2002 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz 21 § 1 i 3 i art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r.: - w kwocie 553.717 zł, - zaległość w podatku od towarów i usług w kwocie 821 zł, - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 34,60 zł, - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 246 zł. W uzasadnieniu Urząd wskazał, iż po przeprowadzonej kontroli w Spółce ustalono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku należnego. Spółka przekazywała w formie darowizny produkty wyprodukowane przez siebie instytucjom realizującym politykę społeczną tj. domom dziecka w Głogówku, Skorogoszczy i Wrocławiu oraz Polskiemu Komitetowi Pomocy Społecznej. Darowiznę produktów przekazanych wymienionym wyżej instytucjom, Spółka wykazała jako zwolnioną z podatku od towarów i usług. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu zakwestionował zwolnienie podarowanych towarów od wskazanego podatku, bowiem w myśl § 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) zwolniono z podatku darowizny na rzecz: - publicznych szkół i zakładów opieki zdrowotnej, zakładów kształcenia nauczycieli oraz -placówek oświatowych, a także instytucji kultury i instytucji filmu -samorządu terytorialnego -spółdzielni mieszkaniowych jeżeli darowizna dotyczy budynków mieszkalnych -jednostek wojskowych. Dodatkowo Urząd wskazał, iż Spółka jako producent podarowanych produktów skorzystała wcześniej z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu surowców. Jednocześnie Spółka nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania umów darowizny, a przyjęcie towarów potwierdził jedynie Dom Dziecka Nr 1 Pogotowie Opiekuńcze dla Małych Dzieci we Wrocławiu. Nadto Urząd w związku ze stwierdzeniem zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia zwrotu. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i działając poprzez pełnomocnika wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. W odwołaniu pełnomocnik wskazał na naruszenie prawa materialnego tj. § 67 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także na naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika zakwestionowane darowizny były zwolnione od podatku od towarów i usług, gdyż obdarowane instytucje mieszczą się w "pojęciu placówek oświatowych", o których mowa we wskazanym § 67 ust. 1 pkt 2a. Jednocześnie podatnik podniósł, iż Urząd w zaskarżonej decyzji nie podał definicji "placówek oświatowych" powołanych w cytowanym przepisie. Zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji zobowiązany był w sposób rzetelny, z zachowaniem reguł postępowania podatkowego wyjaśnić szczegółowo status podmiotów obdarowanych przez podatnika. Decyzją z dnia 17 stycznia 2003 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Izba powołała się na treść § 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy p podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i wskazała, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Urząd w uzasadnieniu decyzji winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę. Jednocześnie Urząd powinien wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i podać podstawę decyzji przytaczając stosowne przepisy prawa. W niniejszej sprawie Urząd tego nie uczynił, bowiem wskazał ogólnikowo, iż obdarowane instytucje realizują politykę społeczną, lecz nie podał podstaw takich ustaleń. Zdaniem Izby, w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie wyjaśniono statusu obdarowanych podmiotów, nie wskazano czy darowizna została odpowiednio odnotowana w urządzeniach księgowych oraz czy w obdarowanych instytucjach istnieją dokumenty potwierdzające fakt dokonania darowizny. Jednocześnie Izba, zauważyła, że zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czynności przekazania towarów i usług na potrzeby własne oraz darowizny towarów należy dokumentować fakturą wewnętrzną, a nie fakturą VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić czy Spółka wystawiła takie faktury. Gdyby jednak ich nie wystawiła bądź ich nie ewidencjonowała, naruszałaby art. 27 ust. 4 wskazanej ustawy, co rodziłoby konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kolejną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 553.717 zł za miesiąc kwiecień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 264 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, iż Spółka dokonała darowizny soków, zupek jarzynowych, mleka Bebiko, kleików ryżowych o łącznej wartości netto 12.291,38 zł na rzecz instytucji realizujących politykę społeczną w tym: - na rzecz Domu Dziecka Pogotowia Opiekuńczego dla Małych Dzieci we Wrocławiu o wartości 1.814,42 zł - na rzecz Domu Dziecka w Głogówku o wartości 1.435,20 zł - na rzecz Domu Dziecka w Skorogoszczy o wartości 1.808,35 zł - na rzecz Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej o wartości 7.233,41 zł Według Spółki wskazane darowizny, na podstawie § 67 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, były zwolnione od podatku od towarów i usług. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Urząd i wydając decyzję wskazał, że zgodnie z przytoczonym przepisem zwolnione z podatku od towarów i usług są darowizny na rzecz: - publicznych szkół i zakładów opieki zdrowotnej, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek oświatowych, a także instytucji kultury i instytucji filmu - samorządu terytorialnego - spółdzielni mieszkaniowych, jeśli darowizna dotyczy budynków mieszkalnych - jednostek wojskowych. Jednocześnie Urząd, z uwagi na brak w przepisach cytowanego rozporządzenia definicji pojęcia "placówka oświatowa, szkoła publiczna", odwołał się do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zmianami). Według ustawy o systemie oświaty placówki oświatowe to: - placówki oświatowo - wychowawcze, w tym ogniska artystyczne, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, - placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, -poradnie psychologiczno - pedagogiczne w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy, psychologiczno - pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu- specjalne ośrodki szkolno - wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodka umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, realizację obowiązku szkolnego - placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki - biblioteki pedagogiczne. Zdaniem Urzędu tylko darowizny dokonane na rzecz wskazanych w § 67 ust. 1 pkt 2a podmiotów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Domy Dziecka oraz Polski Komitet Pomocy Społecznej są placówkami działającymi na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 r. Nr 64, poz. 414 ze zmianami) i nie są placówkami oświatowymi o jakich mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zatem darowizny towarów na rzecz wskazanych podmiotów winy być opodatkowane 7 % stawką podatku VAT. Jednocześnie Urząd podkreślił, że Spółka jako producent tych towarów korzystała już z prawa odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego faktur zakupu surowców do produkcji towaru. Spółka dokumentowała dokonane przez siebie darowizny dowodami wydania - WZ. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Spółka powinna wystawić faktury wewnętrzne dokonując czynności o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 wskazanej ustawy. Zaniechanie tego obowiązku, które ma miejsce również wtedy gdy podatnik wystawi faktury wewnętrzne, ale nie ujmie ich w ewidencji, stanowi naruszenie art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednocześnie w związku z zawyżeniem podatku naliczonego nad należnym, wynikającym z faktu nieopodatkowania dokonanych darowizn, Urząd ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia zwrotu. Również z tą decyzją nie zgodził się podatnik i wniósł poprzez pełnomocnika odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. § 67 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, gdyż nie ustalił statusu podmiotów, na rzecz których dokonano darowizny. Podkreślił również, iż placówki opiekuńczo - wychowawcze, do których zaliczają się domy dziecka, zapewniają dzieciom również kształcenie, a zatem realizują także cele oświatowe. Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy nie ustalił i nie wyjaśnił, czy w obdarowanych instytucjach istnieją dokumenty potwierdzające fakt dokonania darowizny, a nadto nie podjął próby wyjaśnienia dlaczego pojęcie z zakresu prawa podatkowego "placówka oświatowa" odnosi tylko do instytucji wskazanych w ustawie o systemie oświaty. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że zarówno domy dziecka jak i Polski Komitet Pomocy Społecznej, tj. instytucje na rzecz których dokonano darowizny, nie są podmiotami o jakich mowa w § 67 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obdarowane podmioty są jednostkami samorządowymi podlegającymi Starostwu Powiatowemu i realizującymi zadania z zakresu polityki społecznej, o której mowa w ustawie o pomocy społecznej. Zdaniem Izby, która w pełni podzieliła argumentację przedstawioną przez organ I instancji, pojęcie placówki oświatowej zostało sprecyzowane w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zmianami). Natomiast domy dziecka to placówki opiekuńczo - wychowawcze, które funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 r., Nr 64, poz. 414 ze zm.) W myśl art. 2a ust. 1 pkt 13 cytowanej ustawy placówka opiekuńczo - wychowawcza to jednostka zapewniająca dzieciom i młodzieży pozbawionym częściowo lub całkowicie opieki rodzicielskiej oraz niedostosowanym społecznie dzienną lub całodobową, ciągłą lub okresową opiekę i wychowanie, wspierająca działania rodziców w wychowaniu i sprawowaniu opieki. Wśród placówek opiekuńczo - wychowawczych wyróżnia się: placówki wsparcia dziennego, placówki interwencyjne, placówki rodzinne, placówki socjalizacyjne i placówki resocjalizacyjne. Placówka opiekuńczo - wychowawcza, w myśl art. 33 l cytowanej ustawy, zapewnia dziecku całodobową, ciągłą lub okresową bądź dzienną opiekę i wychowanie, zaspokaja niezbędne potrzeby bytowe, rozwojowe, w tym emocjonalne, społeczne, religijne oraz zapewnia korzystanie z przysługujących na podstawie odrębnych przepisów świadczeń zdrowotnych i kształcenia. Funkcje oświatowe wobec dzieci umieszczonych w domach dziecka, zgodnie z ustawą o systemie oświaty, sprawują szkoły. Domy dziecka umożliwiają swoim wychowankom uczęszczanie do szkół. Nadto Izba wskazała, że Urząd Skarbowy rozstrzygając niniejszą sprawę przytoczył przepisy, które wyjaśniają m.in. pojęcie "placówki oświatowej", gdyż wskazane rozporządzenie Ministra Finansów nie definiuje tego pojęcia. Izba podzieliła także stanowisko organu I instancji w zakresie niewłaściwego udokumentowania przekazanych darowizn, bowiem stosownie do art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Podatnik zobowiązany był do wystawienia faktur wewnętrznych. Nie wystawiając faktur wewnętrznych Spółka działaniem swoim naruszyła przepis art. 27 ust. 4 wskazanej ustawy. Jednocześnie Izba za bezzasadny uznała zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Izba zwróciła również uwagę, iż Urząd wyjaśnił w toku postępowania, że darowizny potwierdzane były przez obdarowanych protokołem przejęcia darów. Nadto Izba zauważyła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem w wysokim stopniu sformalizowanym i stosowanie wszelkich ulg, przywilejów i preferencji jest możliwe tylko w przypadku zachowania warunków określonych w przepisach podatkowych. Odstępstwo od opodatkowania podatkiem VAT jest przywilejem i podatnik korzystając z niego winien wykazać, że jest uprawniony do zastosowania odstępstwa od opodatkowania. Nie godząc się z powyższą decyzją, podatnik działający poprzez pełnomocnika, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. § 67 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, polegające na jego błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu w sprawie. Nadto podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie dokonanie stosownych ustaleń faktycznych w sprawie i nie zawarcie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w toku postępowania organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, albowiem nie wyjaśniły statusu podmiotów, na rzecz których dokonano darowizny. Zdaniem skarżącego brak szczegółowej regulacji pojęcia "placówka oświatowa" wskazuje na konieczność poszukiwania tych regulacji w innych przepisach prawa, a ustawa o systemie oświaty może stanowić tylko jedną z podstaw do interpretacji tego pojęcia, gdyż ustawodawca w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów nie odsyła wprost do tej ustawy. Według skarżącego ustawa o systemie oświaty nie wyjaśnia jednoznacznie pojęcia "placówka oświatowa", gdyż zgodnie z art. 2 tej ustawy w skład systemu oświaty wchodzą m. in.: specjalne ośrodki szkolno - wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, realizację obowiązku szkolnego. Nadto przepis ten wskazuje również na placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania. Dlatego też zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny zgłębić istotne zagadnienie w sprawie i ustalić co w praktyce oznaczają poszczególne typy placówek oświatowych. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem instytucje, na rzecz których dokonano darowizny mieszczą się w pojęciu "placówek oświatowych", bowiem realizują funkcje oświatowe. W myśl art. 1 ustawy systemie oświaty system ten zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela RP do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju oraz opiekę uczniom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i życiowej. W art. 3 pkt 14 wskazanej ustawy zdefiniowano zadania oświatowe wskazując, że są to zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zatem pojęcie oświaty zawiera w sobie również takie elementy jak wychowanie i opieka nad dziećmi. Uprawnia to zdaniem skarżącego do stwierdzenia, iż z punktu widzenia ustawy o systemie oświaty liczą się przede wszystkim zadania i cele realizowane przez podmiot. To właśnie one decydują czy dany podmiot wchodzi do systemu oświaty, a nie struktura organizacyjna czy formalne przyporządkowanie. Dlatego zdaniem skarżącego domy dziecka, które zapewniają dzieciom ciągłą lub okresową opiekę i wychowanie oraz wspierają działania rodziców w sprawowaniu opieki i wychowaniu powinny być zaliczone do "placówek oświatowych". Tym bardziej, że przepisy ustawy o pomocy społecznej oraz akty wykonawcze wielokrotnie określając zadania i funkcje domów dziecka jako placówek opiekuńczo - wychowawczych wskazują na elementy wychowania, kształcenia, edukacji. Skoro tak, to domy dziecka realizują jednocześnie zadania i cele związane z kształceniem wychowaniem i opieką nad dziećmi i młodzieżą, a w myśl preambuły do ustawy o systemie oświaty, oświata to nauczanie, kształcenie i wychowanie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację, powołując się na uregulowanie ustawy o systemie oświaty w zakresie pojęcia "placówki oświatowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza sprawa, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega na rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przeprowadzona w oparciu o art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada wymogom prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Dom Dziecka w Głogówku, Dom Dziecka w Skorogoszczy, Dom Dziecka Pogotowie Opiekuńcze dla Małych Dzieci we Wrocławiu oraz Polski Komitet Pomocy Społecznej są "placówkami oświatowymi". Poza przedmiotem sporu jest fakt dokonania na rzecz wymienionych wyżej podmiotów darowizny towarów wyprodukowanych przez skarżącą Spółkę. Darowizna rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jest czynnością zrównaną ze sprzedażą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział odstępstwa od tej zasady zwalniając przedmiotowo darowizny towarów, jak np. towary używane w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy, bądź darowizny towarów na rzecz określonych podmiotów. Na podstawie § 67 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwolnione zostały od podatku od towarów i usług darowizny dokonane na rzecz: - publicznych szkół - zakładów opieki zdrowotnej - publicznych zakładów kształcenia nauczycieli - placówek oświatowych - instytucji kultury i filmu - samorządu terytorialnego - spółdzielni mieszkaniowych, jeżeli darowizna dotyczy budynków mieszkalnych - jednostek wojskowych. Skarżąca Spółka dokonując darowizny na rzecz wskazanych domów dziecka oraz Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej uznała, że podmioty te są "placówkami oświatowymi" bowiem realizują cele oświatowe, a zatem darowizna towarów na ich rzecz zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów została zwolniona od podatku od towarów i usług. Nadmienić jednocześnie należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i wskazane rozporządzenie nie definiują pojęcia "placówki oświatowej". Zatem prawodawca w tym przypadku nie zadbał o określenie znaczenia użytego pojęcia "placówka oświatowa" na gruncie przepisów o podatku VAT. Brak legalnej definicji pojęcia "placówka oświatowa" w przepisach prawa podatkowego, obliguje organy do poszukiwania wykładni poza systemem prawa podatkowego i powiązania jej z sensem danego przepisu na gruncie przyjętych reguł interpretacji prawa, poprzez zastosowanie wykładni językowej. Rezultaty wykładni językowej wymagają często dalszego uściślenia i rozwinięcia poprzez stosowanie wykładni systemowej, a niekiedy także celowościowej. Słusznie zatem uczyniły organy podatkowe, dokonując wykładni spornego pojęcia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 1996 r., poz. 329 ze zmianami) oraz podejmując wyjaśnienie roli i miejsca domów dziecka i Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej w systemie prawa. Dom dziecka i wskazany Komitet Pomocy Społecznej funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 r. Nr 64, poz. 414 ze zmianami). Celem pomocy społecznej jest umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki i możliwości, m.in. poprzez zaspakajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i ich rodzin oraz umożliwienie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka. Zadania w zakresie pomocy społecznej, zgodnie z art. 8 cyt. ustawy, obejmują m.in. -tworzenie warunków organizacyjnych funkcjonowania pomocy społecznej, w tym rozbudowę niezbędnej infrastruktury socjalnej - analizę i ocenę zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia pomocy społecznej - przyznawanie i wypłacanie świadczeń przewidzianych ustawą - pobudzanie społecznej aktywności w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin - pracę socjalną. Na podstawie art. 33 k ust. 9 wskazanej ustawy Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał 1 września 2000 r. rozporządzenie w sprawie placówek opiekuńczo - wychowawczych (Dz. U. Nr 80, poz. 900). Rozporządzenie to reguluje m.in. typy, zasady działania i organizację placówek opiekuńczo - wychowawczych, potocznie zwanych domami dziecka , obowiązujący w placówkach standard wychowania i opieki oraz usług opiekuńczo - wychowawczych. W § 3 rozporządzenia dokonano podziału placówek ze względu na specyfikę działań wyróżniając: placówki wsparcia dziennego, interwencyjne, rodzinne, socjalizacyjne, resocjalizacyjne. W dalszej części rozporządzenia określono cele i zadania poszczególnych placówek, ujmując wśród nich m.in. opiekę i wychowanie, resocjalizację, kształcenie dostosowane do wieku i możliwości rozwojowych, zdobycie kwalifikacji zawodowych. Są to przynajmniej częściowo zbieżne cele z celami o jakich mowa w systemie oświaty - ustawie z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). W preambule do tej ustawy określono m.in., iż oświata stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa, a kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego. Wskazano również, że szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich. W art. 2 cyt. ustawy wymieniono w punktach od 1 do 10 instytucje objęte systemem oświaty. Z kolei w art. 3 określono zakres pojęciowy poszczególnych instytucji wskazując w pkt 3,iż pod pojęciem placówki należy rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-7, 7 i 10. Te jednostki to: - placówki oświatowo- wychowawcze w tym ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego - placówki kształcenia ustawicznego i kształcenia praktycznego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym specjalistyczne udzielające pomocy psychologiczno - pedagogicznej i pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia - specjalne ośrodki szkolno - wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7 - placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania - biblioteki pedagogiczne. W § 67 ust. 1 pkt 2a wskazanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwolniono od podatku od towarów i usług darowizny dokonane m.in. na rzecz określonych podmiotów wśród których wymieniono: - publiczne szkoły - zakłady kształcenia nauczycieli - placówki oświatowe -instytucje kultury i filmu. Pojęcie publicznej szkoły, zakładu kształcenia nauczycieli występuje w cyt. wcześniej ustawie o systemie oświaty. Są to jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty, lecz nie tożsame z pojęciem placówki. Bowiem zgodnie z art. 3 wskazanej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, to należy rozumieć przez to także przedszkole. Natomiast zakłady kształcenia nauczycieli występują jako odrębne jednostki organizacyjne. Zdaniem Sądu, skoro w § 67 ust. 1 pkt 2a wskazano odrębnie jako podmioty, na rzecz których dokonanie darowizny zwalnia z podatku VAT, publiczne szkoły, placówki oświatowe i zakłady kształcenia nauczycieli - to oznacza, iż dokonując interpretacji znaczeniowej przytoczonych pojęć należy posłużyć się definicjami wskazanymi w ustawie o systemie oświaty. Za taką interpretacją przemawia użyte w rozporządzeniu Ministra Finansów nazewnictwo, które odpowiada systematyce przyjętej w ustawie o systemie oświaty. Zgodnie z tą systematyką placówki oświatowe to nie wszystkie instytucje realizujące zadania oświatowe, ale placówki wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Rozpatrując tę kwestię na gruncie wykładni językowej pamiętać należy o regule ścisłej interpretacji , bez dodawania bądź ujmowania tekstu przepisu. Skarżąca Spółka dokonując interpretacji pojęcia "placówki oświatowe" posługuje się wykładnią celowościową, wywodząc ze znaczenia słowa oświata i zadań wynikających z ustawy o oświacie, iż każdy podmiot realizujący cele i zadania oświatowe jest placówką oświatową. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003, oświata to "stan, proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie". Natomiast "oświatowy" to związany z upowszechnianiem wiedzy i kultury w społeczeństwie, mający na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego". Pojęcie oświaty jest pojęciem szerokim, obejmującym doskonalenie umysłowe, ideowe, estetyczne, a w najszerszym znaczeniu również upowszechnianie kultury. Przyjęcie potocznej definicji wskazanych słów skutkowałoby wykładnią rozszerzającą, gdyż wszelkie instytucje upowszechniające wiedzę i kulturę, w tym kina, teatry, galerie sztuki, należałoby traktować jako placówki oświatowe. Sąd nie podzielił tego poglądu uważając, że takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w przytoczonym przepisie. Sąd uznał, że treść § 67 ust.1 pkt 2 a wskazuje na posłużenie się przez prawodawcę pojęciami znaczeniowymi powołanymi w ustawie o systemie oświaty, a zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów. Gdyby, tak jak twierdzi skarżąca Spółka, istotne dla zdefiniowania pojęcia placówki oświatowej były zadania i cele realizowane przez dany podmiot, to w treści cytowanego § 67 powinny zostać pominięte publiczne szkoły, instytucje kultury i filmu, publiczne zakłady kształcenia nauczycieli, gdyż wszystkie te instytucje spełniają cele i zadania oświatowe a więc powinny zostać zaliczone do placówek oświatowych. Tak jednak nie jest i wyodrębnienie tych podmiotów, zdaniem Sądu świadczy o tym, iż jedyną słuszną interpretacją pojęcia placówki oświatowej, jest interpretacja wynikająca z zapisów ustawy o systemie oświaty. Wszelkie ulgi oraz zastosowanie preferencyjnych stawek podatku, w tym zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle, bez wykładni rozszerzającej, co potwierdza przyjęta linia orzecznicza (porównaj wyrok NSA z 9 czerwca 2000 sygn. akt I SA/Ka 2367/98, wybór LEX 44026). Sąd podzielił pogląd wyrażony w skardze, iż działalność domów dziecka ma również charakter wychowawczy, związany z kształceniem i opieką. Nie przesądza to jednak o charakterze tych placówek, które funkcjonują w systemie pomocy społecznej i w oparciu o regulacje zawarte w przepisach ustawy o pomocy społecznej oraz przepisach wykonawczych, a zatem nie są placówkami oświatowymi. Nie jest taką placówką również Polski Komitet Pomocy Społecznej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy, a w wydanych decyzjach wskazały przesłanki faktyczne i prawne, wyjaśniając szczegółowo podstawy rozstrzygnięcia i stosując prawidłową wykładnię. Wobec powyższych ustaleń skargę oddalono.