I SA/Wr 250/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. D. 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W toku kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, iż W. D. (dalej : skarżący) w dniach 31 stycznia 2007 r. i 21 lutego 2007 r. sprzedał nieruchomości niezabudowane położone w P. gmina W. W dniach sprzedaży tych nieruchomości nie upłynęło pięć lat od dnia ich nabycia przez skarżącego. W dniu 14 lutego 2007 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości w kwocie 617.000 zł, w okresie dwóch lat, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość albo na nabycie gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że w dniu 5 stycznia 2009 r. zawarł umowę deweloperską z firmą "A" sp. z o. o. w S. Umowa zobowiązuje Spółkę do wybudowania na działce nr [...], położonej w P., budynkiem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej i sprzedaży skarżącemu tej nieruchomości. W dniu 10 stycznia 2009 r. skarżący dokonał wpłaty 617.000 zł w kasie Spółki tytułem całkowitej zapłaty ceny sprzedaży. W toku postępowania skarżący nie przedłożył aktu notarialnego, potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości, wyjaśnił że zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego zostanie zawarta w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r. Odwołując się do tych ustaleń faktycznych, organ podatkowy I instancji uznał, że wydatkowana przez skarżącego kwota, w związku z zawartą umową deweloperską z firmą "A" sp. z o.o. w S., nie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), brak bowiem potwierdzenia faktu nabycia nieruchomości, co jest niezbędne dla uznania tego wydatku jako spełniającego warunki zwolnienia. W konsekwencji organ podatkowy określił W. D. podatek dochodowy w trybie art. 28 u.p.d.o.f. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. W uzasadnieniu odwołujący podkreślił, że skoro przepisy ustawy nie precyzują sposobu dokumentowania faktu i wysokości ponoszonych wydatków, których dokonanie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to przy zakupie nieruchomości dopuszczalne są wszelkie dowody. Zawarcie umowy deweloperskiej i zapłata całej kwoty na poczet ceny sprzedaży przed upływem dwuletniego terminu oznacza, zdaniem strony, że spełniony został warunek zwolnienia, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., gdyż we wskazanym terminie wydatkowano przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości. Podkreślono, że dwuletni termin z art. 21 ust. pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy okresu, w jakim musi nastąpić wydatkowanie przychodu na nabycie nieruchomości, nie zaś okresu na sfinalizowane nabycia. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołująca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organ I instancji, w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f wynika jednoznacznie, że z prawa do zwolnienia może skorzystać podatnik, który faktycznie nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował środki pieniężne i nabył nieruchomośc na własność. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - dokonana przez podatnika wpłata należności będzie miała znaczenie, gdy zostanie zarachowana na poczet ceny nabycia nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodne oświadczenia stron i zawarcie umowy deweloperskiej, nawet w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie oznaczają, że deweloper przeniesie na klienta własności przyszłej nieruchomości. Dopiero bowiem po zawarciu umowy przenoszącej własność kupującemu przysługuje tytuł prawny do nieruchomości. W wyniku zawarcia przez stronę umowy deweloperskiej i dokonania wpłaty 617.000 zł, tytułem całkowitej zapłaty ceny, nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a więc jej nabycie przez skarżącego. Skarżący ani w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, ani do dnia orzekania przez organ odwoławczy nie przedłożył aktu notarialnego przenoszącego własnosć nieruchomości, co oznacza, że nie doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. W tych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnił przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. warunków, zasadne było zatem określenie zryczałtowanego podatku dochodowego w trybie art. 28 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że wydatkowanie przez niego kwoty 617.000 zł na poczet zawartej umowy deweloperskiej nie może zostać uznane jako spełniające warunki zwolnienia z uwagi na brak ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, - art. 122 O.p. przez zaniechanie postępowania dowodwowego w zakresie zawartej umowy deweloperskiej i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, związanych z umową deweloperską oraz wydatkowaniem środków pieniężnych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji obciążenie strony negatywnymi skutkami związanymi z nieprawidłowo wyjaśnionymi aspektami sprawy, - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 tej ustawy, przejawiające się w dowolnym i niezgodnym z prawem zinterpretowaniu zawartej przez stronę umowy deweloperskiej, a w konsekwencji uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że warunkiem zwolnenia od podatku jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżącego, istotne jest, że za moment wydatkowanie należy uznać datę faktycznego wydatkowania przychodu, tj. datę dokonania zapłaty ceny. Podkreślono, że ustawa w żadnym miejscu nie uzależnia zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku jakim jest nabycie prawa własności nieruchomości. Wywiedziono także, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, że sformułowanie "przychody wydatkowane na nabycie" kładzie nacisk na pojęcie wydatkowania, a nabycie jest dopiero celem, do którego owo wydatkowanie prowadzi. Przesłanką zwolnienia podatkowego jest zatem wydatkowanie przychodu zmierzające do nabycia nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, wzgląd na realizację celu mieszkaniowego daje podstawę do przyjęcia, że termin dwuletni, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy czasu, w jakim musi nastąpić wydatkowanie przychodu na nabycie, wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa, a nie czasu w jakim ma nastąpić nabycie własności nieruchomości lub przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od ich nabycia i tym samym skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżący złożył też stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, we właściwym terminie, na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Nie jest także kwestionowane, że skarżący w dniu 5 stycznia 2009 r. zawarł umowę deweloperską z A spółką z o.o. w S. na wybudowanie budynku mieszkalnego w P., którego własność następnie, zgodnie z umową, miała być przeniesiona na skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu dokonania przez skarżącego w dniu 10 stycznia 2009 r. (tj. przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości) wpłaty kwoty 617.000 zł tytułem całkowitej zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. Sporne w sprawie jest, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zwolniony z opodatkowania jest przychód, uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany przed upływem dwóch lat na poczet ceny nieruchomości, wskazanej w zawartej przez skarżącego umowie deweloperskiej. W istocie spór dotyczy zatem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a formułowane zarzuty naruszenia przepisów procesowych wynikają z odmiennego, niż czyni to organ podatkowy, rozumienia przez skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Odnosząc do, spornego w sprawie, prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1.01.2007 r. - na mocy art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.do.f. przepisy te znajdowały dalej zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej. W rozpoznawanej sprawie znajdowały zatem zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. Na mocy ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa, co oznacza, że podatnik z prawa do ulgi może korzystać bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełnił warunki zwolnienia, tj. uzyskane ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował na nabycie innej nieruchomości, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w określonym czasie. Wskazać przy tym należy, że "nabycie budynku mieszkalnego ", o którym mowa w tym przepisie, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego budynku mieszkalnego chociaż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji tego pojęcia. Nabywać oznacza otrzymać coś na własność, w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny (Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości, podobnie jak zawarcie umowy z deweloperem, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienia własności nieruchomości (budynku wraz z gruntem na którym posadowiono budynek). Dopiero zaliczenia kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną lub umowa deweloperską, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W tezie sformułowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96) stwierdzono " Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny." W rozpoznawanej sprawie, skarżący w okresie dwóch lat, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zawarł umowę deweloperską i na poczet ceny, wybudowania budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej i przeniesienie jego własności wraz z gruntem na którym jest posadowiony, wpłacił na rachunek dewelopera "A" sp. z o.o. w S. kwotę 617.000 zł. W ustawowym terminie skarżący wydatkował zatem kwotę uzyskaną ze sprzedaży dwóch nieruchomości. Jednak dla przyjęcia, że kwota ta została wydatkowana na nabycie rzeczy wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie jest wystarczające zawarcie umowy deweloperskiej, konieczne jest aby wpłacona kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości. Należy podkreślić, że powołana wyżej uchwała NSA w Warszawie z dnia 17.02.1997 r. (sygn. akt FPS 9/96) została podjęte na gruncie stanu faktycznego w którym organ podatkowy w dacie wydania decyzji dysponował aktem notarialnym z którego wynikało, że wpłacona przez podatników zaliczka została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie, skarżący, na co wskazał organ odwoławczy, do czasu wydania decyzji nie przedstawił aktu notarialnego, z którego wynikałoby, że nabył od "A" sp. z o.o. w S. nieruchomość, a wpłacona w dniu 10 stycznia 2009 r. kwota 617.000 zł ( dowód wpłaty z dnia [...] r., nr [...]) została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości opisanej w fakturze z dnia [...] r. nr [...] r. Nie można zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przyjąć, że skarżący spełnił warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości po upływie terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak wskazano w ww. uchwale NSA, nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego. Jednak w takim przypadku wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości winno nastąpić w terminie wskazanym w ww. przepisie i kwota ta winna być zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Celem wprowadzenie ww. zwolnienia podatkowego było bowiem umożliwienie przeznaczenia kwot pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości mieszkalnych bez konieczności zapłaty podatku, a nie tylko wydatkowanie tych kwot. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Wykładnia ta, w ocenie Sądu, nie nauszna też stanowiska wyrażonego w ww. uchwala NSA z dnia 17.02.1997 r. Podnoszone w skardze zrzuty naruszenia art. 122, art.187 §1 i art. 191 O.p., jak już wskazano, wynikają z innego niż organy podatkowe rozumienia przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jedyny dowód jaki mógłby wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy to akt notarialny potwierdzający nabycie przez skarżącego nieruchomości, na nabycie której dokonał wpłaty w dniu 10.01.2009 r. Dowodu takiego jednak skarżący nie przedstawił, co nie jest w sprawie sporne. W skardze nie wskazano jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i które z dowodów zostały ocenione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd naruszeń w tym zakresie nie stwierdził. Z uwagi na sposób sformułowania w skardze zarzutów naruszenie przepisów procesowych nie jest możliwe bardziej szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.