I SA/Wr 2500/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 22.495 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że spółka zaniżyła przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 o kwotę 29,21 zł z powodu błędu rachunkowego. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ustalono, że skarżąca nieprawidłowo wykazała jako koszty podatkowe wydatki dotyczące zakupu części komputerowych w wysokości 11.662,39 zł, bowiem nie służyły one działalności spółki oraz wydatki dotyczące inwestycji w kwocie 4.417,57 zł, gdyż spółka winna je zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (budynku) a nie zaliczać je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował także kwotę ujętą przez spółkę jako pozostały koszt operacyjny - koszty rozliczenia inwentaryzacji w wysokości 608.880,00 zł, stanowiącą różnicę między stanem zapasów wyrobów gotowych na początek i na koniec 2008 r. i wynika z przeszacowania wartości wyrobów i zmian stanu produktu. Organ uznał, że odpisy aktualizacyjne wartość zapasów wyrobów gotowych nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) kosztów uzyskania przychodów, a wynik dla celów podatkowych powstanie dopiero w chwili sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W konsekwencji tych ustaleń organ stwiedził także, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 378.083,75 zł stanowiącą koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów. Za koszty uzyskania przychodów sprzedanych wyrobów danego okresu w przypadku wyrobów ujętych w spisie z natury przyjęto ilość sprzedanych wyrobów i ich wartość, wg. spisu z natury na koniec 2007r. Natomiast w przypadku wyrobów nie ujętych w spisach z natury oraz wyprodukowanych w badanym okresie przyjęto ilość sprzedaną i wartość określoną przez Prokurenta spółki w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2013r. tj. w wysokości 75% wartości sprzedaży netto. W odwołaniu spółka za błędny uznała sposób ustalania kosztów sprzedaży wyrobów w 2008r. W jej ocenie do ustalenia kosztu wyrobów sprzedanych w 2008 roku, a wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. organ powinien przyjąć takie same zasady jak do ustalenia kosztów pozostałych wyrobów tj. 75% ceny sprzedaży, a nie wartość ewidencyjną wynikającą ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że spółka zaniżyła przychód oraz że kwotę wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych winna była zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego tj. budynku biurowo-usługowego, a więc wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu roku 2008, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ II instancji za prawidłowe uznał stanowisko, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć należało kwotę 608.880 zł. W zeznaniu CIT-8 badanego okresu spółka wykazała łączne koszty uzyskania przychodów w kwocie 573.802,90 zł. Wynika z tego, że zaewidencjonowane koszty z tytułu rozliczenia inwentaryzacji za rok 2009 (608.880 zł) były wyższe od wykazanych w zeznaniu, co wskazuje, iż protokoły spisów z natury nie stanowiły podstawy do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto analiza dokonanych zapisów wykazała, że protokoły spisów z natury nie odzwierciedlają faktycznych stanów wyrobów. Spółka posiadała na stanie wyroby, które nie zostały ujęte w protokołach spisu z natury. Ponadto niektóre wyroby objęte spisem zostały błędnie zliczone. W badanym okresie spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej wyrobów gotowych, tj. nie wykazywała wielkości produkcji poszczególnych wyrobów przyjętych na magazyn wyrobów oraz wydanych z magazynu. Na podstawie protokołów spisów z natury ustalono, że spółka dokonywała przeszacowania wartości wyrobów gotowych na magazynie, tj. zmniejszała ich wartość magazynową, która wpłynęła na różnice inwentaryzacyjne zaewidencjonowane na koncie 769. Spółka nie dokonywała likwidacji wyrobów, posiadała na stanie wyroby, których wartość została przeszacowana. Organ wskazał, że wycena bilansowa składników majątku obrotowego lub ich przecena w przypadku częściowej utraty ich wartości jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości w cenie sprzedaży i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że koszt wytworzenia danego wyrobu jest kosztem bezpośrednim, ściśle związanym z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży danego wyrobu. Przecena wyrobów gotowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym w momencie jej dokonania, gdyż jako koszt bezpośrednio związany z przychodem wystąpi dopiero z chwilą sprzedaży towarów przecenionych. Skoro przeszacowane na koniec roku wyroby gotowe nadal są w magazynie, to dla celów podatkowych kwota związana z ich przeceną będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży. Obniżka wartości rzeczowych składników majątku obrotowego dokonana zgodnie z przepisami o rachunkowości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem straty lub koszty poniesione, lecz ustalone jedynie dla celów urealnienia wyniku z ekonomicznego puntu widzenia. W chwili sprzedaży, bądź udokumentowanej likwidacji; składnika zapasów objętego bilansową aktualizacją wyceny, do kosztów uzyskania przychodów zaliczymy pełny koszt jego wytworzenia. Koszt wytworzenia potrącony będzie w tych latach podatkowych, w których uzyskano przychody ze sprzedaży kolejnych partii wyprodukowanych wyrobów, w myśl zapisu wynikającego z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał zatem, że należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwotę 608.880 zł, stanowiącą różnice inwentaryzacyjne wynikające z protokołów spisu z natury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie ilości posiadanych zapasów wyrobów gotowych oraz uwzględniających wartość przeszacowanych wyrobów, zaewidencjonowanych na koncie 769. Jednocześnie spowodowało to, że organ zobowiązany był dokonać analizy kosztów wytworzenia wyrobów sprzedanych w roku 2008. W wyniku tej analizy dokonano ustaleń w zakresie zaniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 378.083,75 zł, stanowiącą zaniżony koszt sprzedanych wyrobów. W badanym okresie spółka dokonywała sprzedaży wyrobów stanowiących zapasy oraz wyrobów produkowanych w roku 2008. Poniesione koszty na wytworzenie sprzedanych w roku 2008 wyrobów skarżąca ma prawo odnieść w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w badanym okresie nie prowadziła gospodarki magazynowej wyrobów gotowych oraz materiałów. Koszty sprzedaży wyrobów ustalała na podstawie protokołów spisu z natury na początek i na koniec danego okresu. Ponadto nie wyceniała kosztów wytworzenia danych wyrobów. Na koniec roku, różnicę między stanem magazynowym wyrobów gotowych między 1 stycznia a 31 grudnia odnosiła w koszty jako zmianą stanu produktów, stanowiącą rozliczenie kosztu wytworzenia. Jak opisano wyżej spisy z natury nie odzwierciedlają faktycznych stanów wyrobów i nie mogły stanowić podstawy do wyliczenia tych różnic, a tym samym stanowić podstawy do wyliczenia kosztów. Zaistniała zatem potrzeba ustalenia kosztu sprzedanych wyrobów. Za koszty uzyskania przychodów sprzedanych wyrobów danego okresu w przypadku wyrobów ujętych w spisie z natury przyjęto ilość sprzedanych wyrobów i ich wartość, wg. spisu z natury na koniec 2007r. Natomiast w przypadku wyrobów nie ujętych w spisach z natury oraz wyprodukowanych w badanym okresie przyjęto ilość sprzedaną i wartość określoną przez Prokurenta spółki w protokole przesłuchania z dnia [...]kwietnia 2013r. tj. w wysokości 75% wartości sprzedaży netto. Ustalając koszt wytworzenia wyrobów organ dokonał zatem rozróżnienia sprzedanych w roku 2008 wyrobów, ze względu na okres w którym wyrób został wyprodukowany tj. Na wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31 grudnia 2007r. oraz wartość wyrobów wyprodukowanych po 1 stycznia 2008r. W pierwszym przypadku dokonano analizy wartości wyrobów na magazynie z której wynika, że wartość ta była corocznie aktualizowana. Jako przykład w decyzji organ podał wyroby o symbolach 1.018, 6.007 których wartość w roku 2008 została w stosunku do roku 2007 zaktualizowana ( również aktualizowano wartość w roku 2009 i 2010). Pozwoliło to przyjąć, że wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31.12.2007r. w tamtym okresie również podlegała aktualizacji, która według spółki stanowiła koszty uzyskania przychodów. Zatem aktualizacja wyceny wyprodukowanych i nie sprzedanych wówczas wyrobów obciążyła już koszty uzyskania przychodów lat wcześniejszych. Dlatego też do wyrobów sprzedanych w roku 2008 a wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. w celu ustalenia kosztu własnego zastosowano wartość ewidencyjną zawartą w spisie z natury. Wyroby te zostały ujęte w tabeli nr 4 na str. 12-15 decyzji organu I instancji i ich wartość ewidencyjna wynosi 357.053,00 zł. Zatem koszt ich wytworzenia uwzględniający ilość sprzedanych wyrobów i ich wartość wg. spisu wynosi 357.053,00 zł Odmienną metodę zastosowano do ustalenia kosztu wytworzenia wyrobów sprzedanych w 2008 roku, a wyprodukowanych po 1 stycznia 2008r., bowiem wówczas dokonane odpisy aktualizujące organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiło to zastosowanie wskazanej przez Prokurenta spółki metody ustalania ceny tj. na podstawie ceny sprzedaży obniżonej o kwotę zysku stanowiącego 25% z góry lub 35% z dołu. W przypadku wyrobów wyprodukowanych w badanym okresie koszy wytworzenia ustalono uwzględniając ilość sprzedanych wyrobów, wartość wynikającą z faktur pomniejszoną o 25% wartości netto sprzedaży. Wyroby o których mowa wyżej zostały wymienione w tabeli nr 5 na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji. W tabeli tej podano m.in. cenę sprzedaży ujętą na fakturze sprzedaży oraz koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów stanowiący 75% tej ceny. W sumie ustalono, że koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych w roku 2008 i wyprodukowanych po dniu 1 stycznia 2008r. wynosi 16.959,00 zł. Organ dokonał również ustaleń, że część wyrobów była ujęta w spisie z natury za rok 2007, jednak zostały one wyprodukowane i sprzedane w roku 2008. Wyroby te zostały opisane w tabeli nr 4 na str. 15 decyzji. Koszt wytworzenia tych wyrobów ustalono przyjmując powyższą zasadę tj. wyliczając 75% wartości sprzedaży netto wynikającej z faktur sprzedaży. Koszt wytworzenia tych wyrobów stanowi kwotę 4.071,75 zł. Z uwagi na fakt, że Spółka w badanym okresie tj. roku 2008 dokonywała sprzedaży wyżej wskazanych wyrobów, to stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4 tej ustawy za koszt uzyskania przychodu uznał koszty wytworzenia sprzedanych w tym toku wyrobów, co w niniejszej sprawie stanowi kwotę 378.083,75 zł i wynika z sumy kwot 357.053,00 zł, 16.959,00 zł oraz 4.071,75 zł. Organ podkreślił, że strona nie zgadzając się w odwołaniu z dokonanymi ustaleniami nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31.12.2007r. była inna aniżeli wynikająca z ewidencji. Organ podatkowy w stosunku do roku 2007 ze względu na 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może na obecną chwilę czynić jakichkolwiek ustaleń. Dodatkowo wskazać należy, że w okresie badanym Spółka nie posiadała polityki rachunkowości. Przedłożone przez stronę zasady rachunkowości obowiązywały dopiero od 2012r. W skardze z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu strona skarżąca kwestionuje sposób ustalenia kosztów sprzedaży wyrobów dokonany przez organy podatkowy. W ocenie spółki do ustalenia kosztu wyrobów sprzedanych w 2008 r. a wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. organy powinny przyjąć takie same zasady jak do ustalenia kosztów pozostałych wyrobów, tj. 75% ceny sprzedaży, a nie wartość ewidencyjną wynikającą ze spisu na dzień 31 grudnia 2007 r. Skoro lata wcześniejsze niż 2008 r. nie były poddane weryfikacji przez organy podatkowe, to brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że w poprzednich okresach w ogóle dokonano jakiejkolwiek aktualizacji wyceny wyprodukowanych i nie sprzedanych wyrobów, a tym bardziej brak jest dowodów wskazujących, iż wpłynęło to na koszty podatkowe spółki. Zdaniem spółki nawet jeśli spółka błędnie dokonałaby zaliczenia w koszty w latach poprzednich różnic inwentaryzacyjnych, to organ nie może obecnie powoływać się na takie domysły, iż aktualizacja wyceny wyprodukowanych i nie sprzedanych wcześniej wyrobów obciążała już koszty podatkowe 2007 r., bowiem nie było to przedmiotem jakiejkolwiek kontroli organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są ustalenia zawarte w decyzji organów obu instancji w zakresie kosztu wytworzenia sprzedanych przez spółkę w 2008 r. wyrobów. Ustalenia te spowodowały z jednej strony wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 608.880 zł stanowiącej różnice inwentaryzacyjne wynikające z protokołów spisu z natury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie ilości posiadanych zapasów wyrobów gotowych oraz uwzględniających wartość przeszacowanych wyrobów, z drugiej zaś strony organ zobowiązany był do ustalenia kosztu sprzedaży wyrobów w 2008 r. Strona w skardze kwestionuje jedynie sposób ustalenia kosztu sprzedaży wyrobów w 2008 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jak trafnie wskazał organ podatkowy obowiązek aktualizacji wartości aktywów i pasywów wynika z zasady ostrożnej wyceny, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, zgodnie z którym poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie ( wytworzenie) ceny (koszty) z zastosowaniem zasady ostrożnej wyceny. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników majątku. Przy utracie wymaganych dla aktywów cech użytkowych bądź braku popytu na wytworzone rzeczowe składniki majątku, konieczne jest między innymi dokonanie odpowiedniego odpisu aktualizującego. Ma to na celu doprowadzenie wartości bilansowej zapasów wyrobów gotowych do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, a dokonane z tego tytułu odpisy aktualizujące są zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych. Rozpatrując wpływ aktualizacji wyceny wyrobów na koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpisów aktualizujących wartość należności. Stąd też odpisy aktualizujące wartość zapasów wyrobów gotowych nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Zatem odpisy aktualizacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w badanym 2008 r. jak i w latach poprzednich. Nieprawidłowe zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjny spowodowało, że organy obowiązane były dokonać analizy kosztów wytworzenia wyrobów sprzedanych w roku 2008. W ocenie Sądu dokonana analiza nie nosi znamion dowolności i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że spółka w badanym okresie nie prowadziła gospodarki magazynowej wyrobów gotowych oraz materiałów. Koszty sprzedaży wyrobów ustalała na podstawie protokołów spisu z natury na początek i na koniec danego okresu. Ponadto nie wyceniała kosztów wytworzenia danych wyrobów. Na koniec roku, różnicę między stanem magazynowym wyrobów gotowych między 1 stycznia a 31 grudnia odnosiła w koszty jako zmianą stanu produktów, stanowiącą rozliczenie kosztu wytworzenia. Spisy z natury nie odzwierciedlają faktycznych stanów wyrobów i nie mogły stanowić podstawy do wyliczenia tych różnic, a tym samym stanowić podstawy do wyliczenia kosztów. Zaistniała zatem potrzeba ustalenia kosztu sprzedanych wyrobów. Za koszty uzyskania przychodów sprzedanych wyrobów danego okresu w przypadku wyrobów ujętych w spisie z natury przyjęto ilość sprzedanych wyrobów i ich wartość, wg. spisu z natury na koniec 2007r. Natomiast w przypadku wyrobów nie ujętych w spisach z natury oraz wyprodukowanych w badanym okresie przyjęto ilość sprzedaną i wartość określoną przez Prokurenta w protokole przesłuchania w wysokości 75% wartości sprzedaży netto. Nie można zarzucić organowi dowolności, że ustalając koszt wytworzenia wyrobów dokonał rozróżnienia sprzedanych w roku 2008 wyrobów, ze względu na okres w którym wyrób został wyprodukowany tj. na wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31 grudnia 2007r. oraz wartość wyrobów wyprodukowanych po 1 stycznia 2008r. Z analizy wartości wyrobów na magazynie wynika, że wartość ta była corocznie aktualizowana. Pozwoliło to przyjąć, że wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31 grudnia 2007r. w tamtym okresie również podlegała aktualizacji, która według Spółki stanowiła koszty uzyskania przychodów. Zatem aktualizacja wyceny wyprodukowanych i nie sprzedanych wówczas wyrobów obciążyła już koszty uzyskania przychodów lat wcześniejszych. Dlatego też do wyrobów sprzedanych w roku 2008 a wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007r. w celu ustalenia kosztu własnego zastosowano wartość ewidencyjną zawartą w spisie z natury. Zatem koszt ich wytworzenia uwzględniający ilość sprzedanych wyrobów i ich wartość wg. spisu wyniósł 357.053 zł Odmienną metodę zastosowano do ustalenia kosztu wytworzenia wyrobów sprzedanych w 2008 roku, a wyprodukowanych po 1 stycznia 2008r., bowiem wówczas dokonane odpisy aktualizujące organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Umożliwiło to zastosowanie wskazanej przez Prokurenta spółki metody ustalania ceny tj. na podstawie ceny sprzedaży obniżonej o kwotę zysku stanowiącego 25% z góry lub 35% z dołu. Skoro spółka w badanym okresie tj. roku 2008 dokonywała sprzedaży wyrobów, to stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4 tej ustawy za koszt uzyskania przychodu uznać należało koszty wytworzenia sprzedanych w tym toku wyrobów, co w niniejszej sprawie stanowi kwotę 378.083,75 zł. Strona zarzuciła w skardze, że przyjęte przez organ podatkowy rozwiązanie, bez badania roku 2007 jest bezzasadne i pozbawia ją możliwości prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia wyrobu oraz uznania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wartości, co powoduje nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego za rok 2008. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny, bowiem wielkość wynikająca z przeszacowania ceny wyrobów znajdujących się na magazynie w dniu 31.12.2007r. odniesiona została przez spółkę w roku 2008 do kosztów uzyskania przychodów. Spółka stosowała taka zasadę w roku badanym oraz w latach następnych, co wynika z protokołu z kontroli obejmującego badaniem lata 2008-2011. Słuszne było więc założenie organów podatkowych, że w poprzednich latach spółka dokonując przeceny wyrobów w magazynie, skutki przeszacowania odnosiła na bieżąco w koszty uzyskania przychodów. Tym samym koszty wytworzenia wyrobów, które znajdowały się w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. zostały już częściowo, choć niezgodnie z prawem podatkowym, rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Okoliczność ta pozwoliła prawidłowo przyjąć organowi podatkowemu w odniesieniu do wyrobów wyprodukowanych przed 31 grudnia 2007r. za koszt wytworzenia wartość ewidencyjną zawartą w spisie sporządzonym na 31 grudnia 2007r. Natomiast do wyrobów wytworzonych po 1 stycznia 2008r. zastosowano zasadę ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazaną przez spółkę. Strona nie zgadzając się ze sposobem ustalenia kosztu sprzedaży wyrobów w 2008 r., oprócz ogólnikowych twierdzeń nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że wartość wyrobów wyprodukowanych przed 31 grudnia 2007r. była inna aniżeli wynikająca z ewidencji. Natomiast organ podatkowy w stosunku do roku 2007 ze względu na 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł czynić jakichkolwiek ustaleń. Podatnik natomiast broniąc swojego stanowiska mógł wykazać, że wartość wyrobów wytworzonych przed końcem roku 2007 nie podlegała aktualizacji. Nie bez znaczenia jest również to, że w okresie badanym spółka nie posiadała polityki rachunkowości. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi nie zostały naruszone przez organ przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia i jego ocena nie nosi znamion dowolności. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodów jak również w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.