I SA/Wr 2502/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2013 r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić z urzędu stronie skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Skarżąca spółka wraz z deklaracją VAT-7 za październik 2013 r. złożyła wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT-ZT. Wynikająca z deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni wyniosła 12 398 492,- zł. Po uzyskaniu od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pisma informującego o wszczęciu w dniu 5 grudnia 2013 r. wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] [...] (dalej w skrócie: Naczelnik US), na wniosek organu kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. W postanowieniu pouczono spółkę o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Pismem z dnia 1 września 2014 r. spółka wezwała Naczelnika US do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013r. Organ, po otrzymaniu od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odpowiedzi na prośbę o przekazanie informacji uzasadniających zasadność dalszego przedłużania terminu zwrotu oraz wskazanie ewentualnej bezspornej kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2013r. , poinformował spółkę pismem z dnia 26 września 2014 r., że w dalszym ciągu organ kontroli skarbowej prowadzi weryfikację rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. i że do czasu zakończenia wszczętych postępowań kontrolnych nie ma podstaw do podjęcia dalszych czynności związanych podatkiem VAT wynikającym z deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Spółka pismem z dnia [...]r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa mającego miejsce w piśmie tego organu z dnia 26 września 2014 r., polegającego w szczególności na bezpodstawnym wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za październik 2013 r., w wysokości 12 398 492,- zł. Pismem z dnia 19 listopada 2014 Naczelnik US poinformował spółkę, że nie znajduje przesłanek do zmiany stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 26 września 2014 r. W dniu [...]r. Naczelnik US wydał natomiast postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej w kwocie 12 398 492 zł, stanowiącej zabezpieczenia majątkowe odpowiadające kwocie wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. W dniu 1 grudnia 2014 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na "czynność materialno-techniczną" Naczelnika [...], polegającą na odmowie zwrotu kwoty 12 398 492 zł, stanowiącej różnicę podatku od towarów i usług od dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącą w październiku 2013 r., wnosząc o stwierdzenie bezskuteczności czynności. Strona zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie: art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) a także art. 87 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa VAT ). W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o zwrot podatku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r., wskazując, że dotychczas prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie dowodowe nie wykazało, by spółka działała w celu wyłudzenia podatku VAT, uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym lub by przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa jej kontrahentów w takim oszustwie. Wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym godzi w prawo podatnika do otrzymania zwrotu bez zbędnej zwłoki i, w świetle regulacji wspólnotowych oraz warunków wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinno mieć miejsce tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności lub wysokości zwrotu. Okoliczności uzasadniających takie wątpliwości organ nie wskazał i nie uzasadnił należycie odmawiając spółce pismem z dnia 26 września 2014 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację powołaną w piśmie z dnia 26 września 2014 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Stosownie do art. 3 § 3 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Wyszczególnienie wymienionych wyżej aktów i czynności jest wyczerpujące (katalog zamknięty), co oznacza, że skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega właściwości (kognicji) sądów administracyjnych i zostanie odrzucona w myśl art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, skarga do sądu administracyjnego przysługuje na akt lub czynność, gdy jest on podjęty w indywidualnej sprawie, skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określony w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt OSK 247/04; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona na "czynność materialno- techniczną" Naczelnika US, polegającą na odmowie spółce w piśmie z dnia 26 września 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze spółka dowodzi, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter czynności materialno-technicznej, przy czym zarówno w skardze, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazuje, że naruszenie prawa nastąpiło w w/w piśmie Naczelnika US, wyjaśniającym stronie przyczyny odmowy zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług od dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącą w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Należało zatem ustalić, czy rozpoznanie skargi na to pismo podlega właściwości sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, uznać należy, że ww. pismo Naczelnika US nie stanowi czynności materialno-technicznej w rozumieniu przepisu 3 § 2 p.p.s.a., jak mylnie twierdzi skarżąca, a jest jedynie odpowiedzią organu na wniosek strony z dnia 1 września 2014 r. o zwrot różnicy podatku od towarów i usług i ma charakter informacyjny, wyjaśniający. O charakterze przedmiotowego pisma przesądza jego treść, z której wynika, że w sprawie toczy się postępowanie kontrolne za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. obejmujące swoim zakresem również transakcje dokonane w październiku 2013 r. oraz że na wcześniejszych etapach obrotu, w którym uczestniczył podatnik, występują podmioty, na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia, a które podejrzane są o udział w oszustwach podatkowych. Zdaniem Sądu, taki charakter pisma Naczelnika US przesądza o uznaniu go za pismo informacyjne w sprawie, co wyklucza możliwość złożenia na nie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarga na pismo informacyjne organu podatkowego wyjaśniające przyczyny odmowy zwrotu części różnicy podatku od towarów i usług nie podlega kognicji sądów administracyjnych, bowiem pismo takie nie jest aktem, ani czynnością wymienioną w art. 3 § 2 p.p.s.a., nie jest również żadną z form działania administracji publicznej, określoną w art. 3 § 2 p.p.s.a. W szczególności przedmiotowe pismo nie jest aktem administracyjnym, który ma co do istoty charakter władczy i określa sytuację prawną indywidualnie oznaczonego adresata (jego prawa i obowiązki) w indywidualnej sprawie, nie jest też czynnością materialno-techniczną dotyczącą stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, gdyż nie wywołuje bezpośrednio określonych skutków prawnych. Możliwość poddania zaskarżonego pisma organu podatkowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie wynika także z żadnego przepisu szczególnego w rozumieniu art. 3 § 3 p.p.s.a. – w szczególności z przepisów O.p. czy ustawy VAT. Na marginesie jedynie należy wskazać, że przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą być postanowienia Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wydane z uwagi na konieczność weryfikacji zwrotu dokonywaną w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Wniesienie skargi do sądu poprzedza wówczas wezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zauważa zarazem, że jakkolwiek sama czynność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter czynności materialnotechnicznej, to niedokonanie czynności materialno-technicznej w sytuacji, gdy obowiązek jej dokonania wynika z przepisów prawa, nie jest podstawą do wniesienia skargi na podstawie art.3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ale co najwyżej może być podstawą skargi wnoszonej na podstawie art. art.3 § 2 pkt 8 tej ustawy. W niniejszej sprawie tym niemniej spółka nie wnosiła do tutejszego Sądu ani skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2013r., ani skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania, ale wyraźnie wskazywała, że przedmiotem skargi (a wcześniej wezwania do usunięcia naruszenia prawa) jest czynność materialnotechniczna organu, za którą uznała pisemną odmowę zwrotu wykazanej w deklaracji za ten okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 września 2014 r. wynika natomiast, że spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. na przewlekłość postępowań za październik i listopad 2013 r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd postanowił o odrzuceniu skargi. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi orzeczono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.