I SA/Wr 2517/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Protokolant - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Fabryki A spółki z o.o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. oddala skargę W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u strony skarżącej Fabryki A spółki z o.o. w Ż. organ kontrolny stwierdził, że spółka poniosła w rozpatrywanym okresie wydatki na reprezentację i reklamę. Stwierdzono, iż fakturą VAT nr [...] z dnia [...] udokumentowano zakup projektu i wykonania kalendarzy wartości sprzedaży netto [...] i podatek VAT 22% - [...]. Powyższą fakturę ujęto w rejestrze zakupu usług obcych w poz. 30/XII. Kalendarze te zawierały nazwę firmy podatnika oraz jej logo. Rozpowszechniane były wedle oświadczenia podatnika wśród kontrahentów obcych i ewentualnie przyszłych. Od w/w kalendarzy nie odprowadzono podatku należnego w wysokości [...]. Zdaniem organu I instancji rozpowszechnienie kalendarzy miało na celu reklamę firmy podatnika. W świetle powyższych ustaleń inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi za miesiąc grudzień 1999r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], kwotę zaległości w podatku w wysokości [...], kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] powołując się na przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy powołanej wyżej, naruszenie art. 21 § 1 i 3 oraz art. 53 § 4 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że sporne kalendarze przeznaczono do rozdania anonimowym odbiorcom w czasie trwania targów oraz kontrahentom podatnika. Dystrybucja przedmiotowych kalendarzy dokonywana była w czasie targów, które stanowią jedną z form działań o charakterze reklamowym. Zdaniem organu II instancji skoro kalendarze przeznaczono na bezpłatne rozpowszechnianie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych, to kalendarze te należy uznać za materiały reklamowe, gdyż zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług spółki. Zatem jak stwierdziła Izba Skarbowa prawidłowo organ I instancji uznał, iż na podatniku spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku należnego w zakresie określonym w decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Zwrócił uwagę organ II instancji iż z oświadczenia podatnika z dnia [...] wynika, iż rozdanie kalendarzy nastąpiło w okresie od grudnia 1999r. do maja 2000r., zaś ustalenie ilości rozdanych kalendarzy w poszczególnych miesiącach nie jest możliwe. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż prawidłowo przyjęto w decyzji organu I instancji iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą "zaksięgowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] w rejestrze zakupu usług obcych". Odwołał się organ II instancji do orzecznictwa NSA, z którego wynika pogląd, że przyjęcie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy "chwili zaksięgowania lub dekretacji faktury na zakup towarów" uznaje się wówczas gdy nie jest możliwe (przy udziale podatnika) określenie okresu przekazania lub zużycia towaru. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca ponowiła podnoszony w postępowaniu odwoławczym zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej uznanie przez organ odwoławczy spornych kalendarzy za towar o charakterze reklamowym jest niczym innym jak "nadinterpretacją" pojęcia reklamy, gdyż przedmiotowe kalendarze nie zawierały żadnego z elementów przypisywanych "agresywnej reklamie". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad określonych przepisami ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Problem sporny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakupione przez stronę skarżącą materiały - kalendarze - a następnie rozprowadzone wśród anonimowych odbiorców stanowią towar reklamowy podlegający opodatkowaniu stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca spółka traktowała te kalendarze jako materiały nie podlegające opodatkowaniu i nie zostały one uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez podatnika w skardze. Z tymże stanowiskiem zdaniem Sądu nie sposób jednakże się zgodzić. Przede wszystkim należy odnieść się do rozumienia pojęcia "reklamy". Przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia "reklamy", a zatem należy je rozumieć w języku potocznym jako rozpowszechnianie informacji o formach i ich zaletach, wartościach. Trafnie organy podatkowe wywodzą iż dla podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma odróżnienie "informacji" od "reklamy" z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak według potocznego rozumienia terminu "informacja" (powołując się słownikiem języka polskiego) to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty na których można się oprzeć - określony stan rzeczy (wiadomość, wskazówka, pouczenie). Reklama zaś to zachęta do kupna, zawierająca dodatnią ocenę (osąd) czegoś, zwykle przesadzoną w kierunku pozytywnym, aprobującym bezkrytycznie daną rzecz. Z powyższych definicji pojęć "reklamy" i "informacji" wynika iż informacja nie rości sobie takich celów jak reklama. Reklama bowiem zawiera element zachęty do kupna. Reklama zatem do nie tylko informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, możliwościach nabycia ale i zachęta do kupna reklamowanych towarów. Z oświadczenia podatnika z dnia [...] wynika, że kalendarze wykonano z przeznaczeniem na bezpłatne rozpowszechnienie wśród kontrahentów obecnych i ewentualnie przyszłych. W związku z powyższym mając na uwadze wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "reklamy" nie sposób nie podzielić stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a mianowicie iż przedmiotowe kalendarze zachęcały potencjalnych klientów do skorzystania z usług strony skarżącej. Mimo więc zarzutów zawartych w skardze trudno wskazać na dowolność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, oczywiście w granicach sensu użytych słów a więc w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. Nie bez znaczenia dla prawno-podatkowej kwalifikacji przekazywania spornych kalendarzy obecnym klientom podatnika i ewentualnie klientom przyszłym jest też cel takiego działania w świetle reguł gospodarki rynkowej. O reklamowym charakterze kalendarzy świadczy nadto forma ich rozprowadzania na targach, które stanowią właśnie jedną z form działań o charakterze reklamowym. Reasumując nie sposób nie uznać za reklamę rozdawanie anonimowym odbiorcom kalendarzy zawierających nazwę firmy podatnika i jej logo. Odnieść należy się także do zarzutu opodatkowania, świadczenia usług, która to czynność zdaniem strony skarżącej nie może wywierać skutku podatkowego ze względu na jej istotę. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego iż "skoro z treści faktury dokumentującej wydatek związany z przygotowaniem spornych kalendarzy wynika, iż projekt nie stanowi samoistnego świadczenia jest jedynie jednym z elementów kompleksowego świadczenia w efekcie którego powstał wyrób poligraficzny, będący w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towarem z przekazaniem na potrzeby reklamy to opodatkowaniu w ślad za tym podlegał towar, a nie usługa". Należy podzielić pogląd iż bez znaczenia pozostają okoliczności przygotowania i wykonania kalendarzy. Zasadnie organy podatkowe ustaliły stronie skarżącej zaskarżonymi decyzjami dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis łączy ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Poza sporem jest, iż podatnik w deklaracji podatkowej za rozpatrywany miesiąc podatkowy wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty wysokości zobowiązania podatkowego określonej przez organy podatkowe. Ograniczenia zaś dotyczące wymiaru dodatkowego zobowiązania tzw. sankcji odnoszą się zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/OTK Z.U. poz. 30 str. 166-173) wyłącznie do osób fizycznych i nie obejmują spółek osobowych oraz spółek prawa handlowego. Reasumując z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270) skargę jako bezzasadną oddalił.