I SA/Wr 252/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P. W. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy W.- S. M., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W., jako płatnika, za zaległości z tytułu pobranych od podatników i nie wpłaconych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na skutek braku zapłaty kwoty zobowiązania, wobec spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, jednakże egzekucja okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś. postanowieniem z dnia [...] z urzędu wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. W., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...], nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności P. W. jako byłego członka zarządu za zaległości Przedsiębiorstwa A sp. z o. o. we W. przy ul. K. M. [...] (wcześniej B sp. z o. o. we W. przy ul. R. [...]), z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat na podstawie deklaracji PIT-4 za wrzesień 2000 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] T. M., J. K. oraz P. W. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Przedsiębiorstwo A. W skład pierwszego zarządu zostali powołani – J. K. (Prezes), P. W. (Wiceprezes) oraz D. W. (Wiceprezes). We wrześniu 2000 r., tj. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych przedmiotową decyzją P. W. nadal był członkiem zarządu Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. i do dnia rezygnacji, która miała miejsce w dniu [...], czynnie uczestniczył w wypełnianiu obowiązków członka zarządu. Odpierając natomiast zarzuty skarżącego o jedynie honorowym sprawowaniu przedmiotowej funkcji, mającym na celu wzmocnienie jego pozycji jako kierownika budowy, organ zauważył, iż na kluczowych dokumentach związanych z funkcjonowaniem spółki widnieje jego odręczny podpis jako wiceprezesa spółki, nadto z dokumentów rejestrowych spółki nie wynika, aby został on skutecznie odwołany z pełnionej funkcji. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż nie miał on wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani wyjaśnieniom J. K., iż podatnik funkcję wiceprezesa miał wpisaną jedynie "honorowo", dla zwiększenia jego prestiżu na budowach i przy współpracy z wykonawcami. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji P. W. domagał się jej uchylenia, a nadto wnosił o zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uwzględnienia zasobów majątkowych właścicieli spółki i dokonania egzekucji z udziałów jakie złożyli w spółce, jak również z ich majątków osobistych. Strona zarzuciła decyzji organu I instancji brak obiektywizmu w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie szeregu okoliczności, które w sprawie mają istotne znaczenie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe. Wskazał, iż fakt sprawowania przez skarżącego funkcji wiceprezesa spółki został niezaprzeczalnie potwierdzony dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, na których widnieje podpis P. W., jako wiceprezesa spółki. Zaprzecza to twierdzeniu strony, jak również oświadczeniu J. K. (wspólnika spółki), jakoby skarżący sprawował funkcję wiceprezesa jedynie honorowo, bez wpływu na działania spółki. W ocenie organu fakt ten jest jednak dla sprawy nieistotny, z uwagi na to, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 116) nie uzależniały możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe, od faktycznego wykonywania czynności przez członka zarządu. Nadto organ wskazał, iż P. W. nie spełnił przesłanek ekskulpacyjnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważa, iż skarżący wskazał wprawdzie mienie, lecz nie było ono mieniem spółki, lecz stanowiło własność jej wspólników. Ponadto z akt sprawy wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jeśli zaś chodzi o odpowiedzialność osób podanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji (tj. J. K. oraz T. M.), organ stwierdził, że kwestie te nie są przedmiotem niniejszego postępowania i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, co wynika ze specyfiki odpowiedzialności solidarnej regulowanej w art. 366 i dalszych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.). W związku z ustaleniami przytoczonymi wyżej oraz z faktem, ze strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub że wszczęto postępowanie układowe, jak również że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego, nastąpiło nie z winy strony, organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. za prawidłowe. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów art. 7, 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, przepisów art. 2, 7, 9, 32 pkt 1 i pkt 2 oraz 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a w szczególności art. 5 oraz naruszenie przepisów art. 7 w zw. z art. 14 i 17 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Podnosił brak swojej winy przy powstaniu zaległości podatkowych spółki z uwagi na fakt, iż wszelkie decyzje, w tym także finansowe, podejmował prezes spółki, a zarazem właściciel – J. K., który zlecał odpowiednie czynności pracownikom księgowości. Skarżący wskazywał na okoliczność, iż funkcję wiceprezesa zarządu pełnił honorowo, jedynie dla podniesienia prestiżu rzeczywiście pełnionej przez siebie funkcji kierownika budowy, na dowód czego powoływał się na brak pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu oraz nieuczestniczenie w posiedzeniach zarządu. Skarżący zarzucił, iż skoro spółka nadal istnieje i uzyskuje określone dochody, to przede wszystkim z nich powinny być w pierwszej kolejności regulowane jej zobowiązania, zaś egzekucja należności podatkowych spółki powinna nastąpić z majątku jej wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w skardze nie zawarto żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Jednocześnie organ doprecyzował, że tytuły wykonawcze dotyczące poszczególnych zaległości podatkowych wystawione w dniu [...] nie zostały spółce doręczone z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym w danych rejestrowych jako siedziba spółki nie zastano osób, którym można było je doręczyć. Tytuły wykonawcze zostały awizowane w placówce Poczty Polskiej w terminie przewidzianym przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Z powodu niemożności doręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych, nie wydano postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż do dnia [...] możliwość doręczenia zastępczego osobie prawnej w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie była możliwa. Organ odwoławczy podniósł natomiast, iż w aktach sprawy znajduje się raport poborcy skarbowego z dnia [...] o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że pod wskazanym w danych rejestrowych adresem brak jest siedziby spółki, oraz, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. wydał zaświadczenie, z którego wynika, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec A sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W piśmie przygotowawczym z dnia [...] skarżący w uzupełnieniu zarzutów skargi podniósł, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wywiązanie się z obowiązku zebrania zupełnego materiału dowodowego i sprawdzenia wszelkich istotnych okoliczności stanowiących ustawowe przesłanki odpowiedzialności skarżącego, pomimo spoczywającego na nich ciężaru dowodu. Zdaniem skarżącego, przede wszystkim organy podatkowe zupełnie zaniechały ustalenia, czy w okresie gdy skarżący formalnie był członkiem zarządu Przedsiębiorstwa A sp. z o.o., stan majątkowy spółki uzasadniał w ogóle zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym kontekście skarżący podkreślił, iż według jego wiedzy do października 2001 r. (kiedy to zrezygnował z funkcji członka zarządu) spółka miała pełną zdolność do spłaty zobowiązań, w tym podatkowych, o czym świadczy dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów, a także organów podatkowych (np. z tytułu podatku VAT). W związku z powyższym w ocenie skarżącego zaniechanie płatności kwoty wynikającej z zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, było jedynie przeoczeniem ówczesnego prezesa zarządu spółki i służb księgowych. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego nie dały wiary zeznaniom świadków potwierdzających twierdzenia skarżącego o jedynie honorowym wykonywaniu przez niego funkcji członka zarządu, a także oświadczeniu prezesa zarządu J. K. na tą samą okoliczność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...], naruszają prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań celowym jest przypomnienie, iż w myśl art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) płatnicy (zakłady pracy) zobowiązani są przekazywania kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał tych obowiązków odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie zatem z przywołaną wyżej regulacją termin do wpłacenia zaliczki na podatek upłynął z dniem [...] i w tej dacie niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stała się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. W tej sytuacji zasadnym było stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej. Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Podzielić należy przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. SA / Sz 193 / 98 (niepubl.), iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego. Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki. W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący w okresie od dnia powołania spółki do dnia [...] pełnił obowiązki członka zarządu Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. Ustaleń tych nie zmienia dopuszczony w poczet materiału dowodowego na etapie rozprawy dokument z dnia [...] określający podział zakresu czynności członków zarządu spółki, gdyż nie zmienił on stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do okresu pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. W tym miejscu zasadnym jest podkreślenie, iż Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela w znacznej mierze stanowiska zawartego w cytowanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889 / 2002 (Mon. Podat. 2004, nr 6 s. 46), iż z pełnieniem obowiązków członka zarządu mamy do czynienia tylko wówczas, gdy chodzi o "rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane", gdyż po pierwsze- brak jest w regulacjach prawnych odnoszących się do prawa cywilnego i handlowego instytucji biernego czy też honorowego piastowania funkcji członka zarządu spółki prawa handlowego, a po drugie- obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wprowadziła w art. 202 § 4 i 5 istotne novum jakim jest dopuszczenie możliwości złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, do której do instytucji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, co zdezaktualizowało stan faktyczny będący podstawą wywodu cytowanego powyżej wyroku. Dla przypomnienia wskazać natomiast trzeba, iż w niniejszej sprawie skarżący rezygnację z funkcji członka zarządu złożył dopiero w dniu [...] i do tego czasu, a jest to okres ponad dwóch lat, wykonywał, co prawda w ograniczonym zakresie odnoszącym się do kwestii kierowania i nadzorowania prowadzonych robót budowlanych, czynności członka zarządu, przy jednoczesnym, na co zwłaszcza słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, udziale w pracach dwuosobowego zarządu, czego dowodem są załączone w poczet materiału dowodowego dokumenty rejestrowe spółki. Nie budzi także wątpliwości Sądu, iż organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały, że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko tejże spółce okazało się bezskuteczne, jak również to, iż skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zupełnie nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego, który mienie Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. utożsamiał z prywatnym majątkiem wspólników tejże spółki. Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "<>" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "<> do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli." Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzewilejowanymi. Pomimo, że w stosunku do Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego nie dokonali też jej wierzyciele, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." W przedmiotowym postępowaniu skarżący starał się wykazać, iż nie zawinił w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego na dwa sposoby, a mianowicie powoływał się na wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie oraz, idąc jeszcze dalej, kwestionował sam fakt istnienia, w okresie gdy sprawował obowiązki członka zarządu, podstaw ogłoszenia upadłości spółki. Odnośnie pierwszej z poruszanych kwestii stwierdzić należy z całą stanowczością, iż wieloosobowość zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia zasady wyrażonej w art. 4 § 2 pkt 2 pr. upadł., iż każdy z członków zarządu miał samodzielną legitymację do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a tym samym indywidualnie odpowiada za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu przedmiotowego wniosku. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu w żaden sposób nie może uwolnić poszczególnych członków zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani od obowiązku bieżącego monitorowania jego działalności. Natomiast co do zasadności drugiej z podnoszonych kwestii to wskazać trzeba, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110 / 02, POP 2004 / 6 / 115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA / Wa 209 / 04, M. Podat. 2005 / 4 / 30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, M. Podat. 2006 / 3 / 40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, iż organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu dłużnej spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub złożenie podania o wszczęcie postępowania układowego, przez co naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie można było, analizując prawidłowo przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, pominąć analizy sytuacji ekonomicznej spółki na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, a tym bardziej przeprowadzenia chociażby analitycznego badania sprawozdań finansowych spółki oraz zestawienia zaległości, w tym zwłaszcza zaległości podatkowych, z tego okresu. Wobec powyższego organ podatkowy winien przy ponownym prowadzeniu sprawy zbadać, kiedy sytuacja finansowa i majątkowa spółki nakładała na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego i czy okoliczności te wystąpiły w okresie, gdy skarżący miał wpływ na działalność spółki i bieg jej spraw jako członek zarządu. Pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazanego elementu oceny powodowało naruszenie, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady konieczności podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów aparatu skarbowego, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA / 1939 / 99, niepublik.). Z kolei wedle art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uregulowanie to nakłada na organy także uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów, oraz powodów, dla których uznano, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.