I SA/Wr 252/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.609,00 (trzy tysiące sześćset dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr [...], określającą Ł.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 40.039,00 zł na podstawie m. in. art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik w latach 2006 – 2008 sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro (na 864 aukcjach) i poza tym portalem kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych. W roku 2007 podatnik sprzedał 1.659 kodów do gier na 129 aukcjach. Podatnik nie złożył za rok 2007 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik sprzedawał kody do gier w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał również, że brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Organ stwierdził brak możliwości zastosowania metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, i jak wyjaśnił, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób zgodnie z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przychody ze sprzedaży kodów do gier przyjęto w łącznej wysokości 174.533,55 zł na podstawie wpłat na rachunki bankowe podatnika. Organ podatkowy przyporządkował część wpłat na rachunki bankowe do poszczególnych sprzedaży aukcyjnych, natomiast pozostałe wpłaty na rachunki bankowe uznano za sprzedaż produktu wystawionego na aukcji i sprzedanego poza Allegro, kierując się widniejącą na wyciągach bankowych nazwą produktu, zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Pominięto wpłaty nie związane ze sprzedawanym asortymentem (sprzedaż podręczników szkolnych, zwrot pożyczek przez znajomych, inne rozliczenia prywatne). Przychód netto ze sprzedaży wyniósł po uwzględnieniu VAT 143.059,55 zł. Organ wskazał, że wybrana metoda szacowania przychodu ze sprzedaży pozwala na określenie go w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ pod uwagę wzięto dane wynikające z dokumentów, tj. wpłaty na rachunki bankowe. Jak dalej wskazał organ podatkowy, koszty uzyskania przychodu oszacowano w wysokości 8.212,63 zł. Organ uwzględnił prowizje pobierane przez Allegro w kwocie 6.853,39 zł na podstawie danych uzyskanych od firmy A. sp. z o. o. oraz wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart [...] i [...] w wysokości 1.359,24 zł na podstawie wypłat z rachunków bankowych. Organ nie uwzględnił natomiast zbiorczych wypłat z rachunku bankowego dokonywanych na konta systemu płatności internetowych [...] oraz wypłat na rzecz firmy B., które firma ta przekazywała na konta [...], bowiem gotówka przelana na konto [...] rozdysponowywana jest na poszczególnych kontrahentów, a wartość tych transakcji jest nieznana organowi podatkowemu. Organ wskazał, że obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków ciąży na podatniku, a podatnik nie przedłożył faktur zakupu za rok 2007 ani dokumentów związanych z rozliczeniami dokonywanymi za pośrednictwem systemu płatności [...]. Natomiast firma [...] z siedzibą w L. odmówiła udzielenia stosownych informacji brytyjskiej administracji podatkowej. Wobec powyższego dochód podatnika ustalono w wysokości 134.846,92 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 3 pkt 6, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik zakwestionował zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej i odszukanie na stronach internetowych podmiotów o podobnym profilu działania. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi dochód podatnika. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia wysokości kosztów, tj. nie zwrócił się bezpośrednio do firmy [...]. Firma ta musi być w posiadaniu informacji, na czyje konta i z jakiego tytułu dokonywała przelewów na kolejne rachunki. Ponadto ceny kodów dostępne są na stronach internetowych, aukcjach i ich oszacowanie nie stanowi problemu. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 39.719,00 zł. Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Według organu brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i należało zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Wysokość przychodu w kwocie 143.059,55 zł ustalono na podstawie wpłat na rachunki bankowe podatnika, po odliczeniu transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem określenia wysokości kosztów w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Zasadne jest więc ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokonanych operacji na kontach bankowych. Jak wskazał organ, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić związku z przychodami dokonanych na rzecz firm B. i [...] przelewów środków pieniężnych. Nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorca przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych. Analizując rachunki bankowe podatnika, organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych [...], [...] i [...] w wysokości wyższej niż ustalił organ pierwszej instancji o kwotę 799,52 zł. Łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 9.012,15 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów. Informacje w tym zakresie mogłyby zostać uzyskane na podstawie przelewów bankowych na rzecz firm [...], [...] i [...]. Ponadto organ podatkowy zaniechał bezpośredniego wystąpienia do firmy [...], a na powyższą możliwość wskazywał organ brytyjski. Podatnik zakwestionował również zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ nie spełnia ona postulatu uzyskania wartości zbliżonej do rzeczywistości. Oczywiste byłoby skierowanie zapytań do podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu kodami internetowymi przy pomocy portalu Allegro z prośbą o przedstawienie danych dotyczących ich działalności w 2007 r. Podatnik zwrócił też uwagę, że poprawne ustalenie wysokości marży wymaga przyjęcia za podstawę przychodu netto, tj. bez podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2013 r. podatnik podniósł, że zwrócenie się przez polski organ podatkowy do osoby zagranicznej o udzielenie wyjaśnień lub udostępnienie dokumentów nie jest w żaden sposób sprzeczne z prawem. Niezrozumiała dla podatnika jest bezczynność organu, który nie zwrócił się bezpośrednio do firmy [...]. Organ bezzasadnie odmówił też oszacowania w chociaż uproszczony sposób wysokości kosztów poniesionych na nabycie kodów do gier. Materiał dowodowy sprawy i ogólnodostępne dane (np. z portalu Allegro) pozwalają na przyjęcie pewnych założeń co do uśrednionego narzutu stosowanego przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, powołując w osnowie decyzji art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Organ stwierdził również brak możliwości zastosowania metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, i jak wyjaśnił, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, zgodnie z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził organ odwoławczy, wskazując że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Również według organu odwoławczego brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i należało zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, zawsze należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lun innych danych niezbędnych do jej określenia. Tak więc w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05). Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej możliwości, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe upoważnione były do oszacowanie podstawy opodatkowania, jedynie w przypadku braku dowodów, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Organy nie wypowiedziały się jednak w tej kwestii i nie wyjaśniły czy dysponują takimi dowodami czy też nie, uznając błędnie że już tylko sam brak ksiąg podatkowych upoważnia do zastosowania instytucji szacowania. Jak wskazały, zastosowały na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej inną metodę szacowania niż metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Również ustalając już wysokość podstawy opodatkowania organy podatkowe nie są konsekwentne. Wprawdzie wskazują, że określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ale posługują się dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i na ich podstawie określają podstawę opodatkowania. W celu ustalenia przychodów posługują się zestawieniami sprzedaży na portalu Allegro sporządzonymi przez firmę A. i podatnika oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika, wskazując na str. 4 decyzji organu pierwszej instancji, że na identyfikację sprzedaży pozwalały numer aukcji i nick, a przypadku sprzedaży poza portalem nazwa produktu, informacje w tytule wpłaty i wyjaśnienia podatnika z dnia 20 lutego 2012 r. Jednocześnie pominięto wpłaty nie dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (sprzedaż podręczników szkolnych, zwrot pożyczek, inne prywatne rozliczenia). Także w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe posługują się informacją o wysokości zapłaconych przez podatnika prowizji, uzyskaną od portalu Allegro oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika, uwzględniając wypłaty dokonane kartami na rzecz firm prowadzących sprzedaż kodów do gier. Należy zauważyć, że rachunki bankowe stanowią dowody odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tak więc wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, organy podatkowe nie szacowały podstawy opodatkowania, albowiem jej wysokość ustaliły na podstawie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, w szczególności w postaci dokumentów bankowych obejmujących historię obrotów na rachunkach podatnika, co spowodowało błędne powołanie jako podstawy działania art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Natomiast inne sposoby szacowania podstawy opodatkowania są to opracowane przez ekonomistów metody ustalania określonych wskaźników, odzwierciedlających wielkości składające się na podstawę opodatkowania. Szacowanie odbywa się z wykorzystaniem wskaźników ekonomicznych, prowadzących do określenia przybliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania, np.. wskaźników rentowności, czy szybkości obrotu zapasami. Natomiast w działaniach organów podatkowych w niniejszej sprawie brak jest elementu szacunku. Sprowadzają się one do określenia podstawy w rzeczywistej wysokości na podstawie dostępnej dokumentacji. Takie działania wprowadzały w błąd, co do rozłożenia ciężaru dowodu odnośnie obowiązku wykazania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Należy uznać, że w przypadku szacunkowego ustalania osiągniętego przez skarżącego dochodu do opodatkowania organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu. Koszty uzyskania przychodów są elementem podstawy opodatkowania, a to podstawa opodatkowania podlega szacowaniu w warunkach przewidzianych prawem. Nie ma żadnego uzasadnienia praktycznego ani teoretycznego w obowiązującym prawie, aby koszty wykluczać z pojęcia podstawy opodatkowania podatkami dochodowymi. Dlatego powinny one być szacowane tak samo jak przychód (H. Dzwonkowski, Luka dowodowa a szacowanie kosztów uzyskania przychodów, Pr. i P. 2011/12/1-6). Natomiast należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przy określaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu co do faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu nabycia przez podatnika to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia czy rzeczywiście zostały poniesione. Uzasadnione jest pominięcie w żaden sposób nie udowodnionego kosztu uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe wskazania. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.