I SA/Wr 2520/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Danuta Mróz Sędzia Andrzej Cisek Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o., z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 234 zł (dwieście trzydzieści cztery złote) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce A w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1998 r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała stawką 7% usługi udokumentowane fakturą nr [...], wystawioną na rzecz Urzędu Gminy w M. za utwardzenie metodą skraplania płynnym asfaltem drogi w M. - ulica N., oraz fakturą nr [...], wystawioną również na rzecz Urzędu Gminy w M. za utwardzenie metodą skraplania płynnym asfaltem ulicy C. w M. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał wymienione usługi za związane z utrzymaniem ulic i placów miejskich, które w 1998 r. - jako wymienione w pozycji 6 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu") - zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się również na Klasyfikację Obiektów Budowlanych, wskazując na zawarte tam wyjaśnienie, że ulicą jest droga na terenie miast i wsi. Wskazując art. 20 ust. l, 2 i 3 ustawy Inspektor stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Inspektor podniósł, że według art. 33 ustawy istnieje konieczność zapłaty wykazanych w fakturach kwot podatku od dokonanej sprzedaży usług, natomiast sprzedaż ta jest nadal sprzedażą zwolnioną przedmiotowo. W związku z dokonaną korektą sprzedaży zwolnionej w poprzednich miesiącach zmieniła się struktura sprzedaży za ostatnie 6 miesięcy, wobec tego podatek do odliczenia od zakupu środków trwałych wiązanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną Inspektor ustalił w kwocie [...]. Na podstawie poczynionych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1998 r., wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz ustalił - na podstawie art. 27 ust. 6 uptu - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 7 uptu - przez dowolną interpretację przepisu co do klasyfikowania dokonywanej przez Spółkę sprzedaży, jako zwolnionej od podatku od towarów i usług; - art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Spółki, Inspektor Kontroli Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że wszystkie usługi o symbolu 45.23 są zwolnione od podatku VAT, gdyż w załączniku 2 do uptu wskazuje się tylko pięć symboli z tego zakresu z opisem, że są to wyłącznie usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich. Występujące tam określenie "ex" oznacza, że odnosi się to tylko i wyłącznie do wskazanej usługi z danego grupowania. Podanie przez Spółkę w rachunku symbolu klasyfikacji usług SKU 45.23 nie powoduje samo przez się, że sprzedaż usługi była zwolniona od podatku VAT, nie zaś opodatkowana stawką 7%. Według odwołującej się strony, z przepisów uptu wynika, że tylko dwa sześciocyfrowe grupowania (45.23.11 i 45.23.12) dotyczą usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Sporna usługa została opodatkowana stawką 7%, gdyż wiązała się ona z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych oraz obiektów mostowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich (poz. 81 załącznika nr 3 do uptu). Mimo brzmienia art. 4 pkt 2 uptu, niedopuszczalne jest - zdaniem Spółki - stosowanie klasyfikacji bez uwzględnienia uregulowań uptu. Skoro ustawodawca w załączniku nr 2 w pozycji 6 wymienił rodzaje grupowań usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT, to nie można wykazywać, że usługi świadczone przez Spółkę, a niemieszczące się we wspomnianych grupowaniach KWiU, są zwolnione od podatku na podstawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, gdyż w załączniku nr 2 nie ma odesłania do KOB. Takim postępowaniem Inspektor Kontroli Skarbowej zmierza do udowodnienia, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje także ulice wiejskie. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej, nie mając specjalistycznej wiedzy, nie mógł - zdaniem Spółki - prawidłowo sklasyfikować usług objętych postępowaniem, lecz powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację z odwołania. Dodatkowo podniosła, że Izba Skarbowa nie dokonała wnikliwego i kompleksowego rozpatrzenia sprawy objętej odwołaniem oraz nie dopuściła dowodu z opinii biegłego, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym uchybiono również art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził faktu nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Spółkę, a organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości zapisów zawartych w księgach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu spornej decyzji. W załączniku nr 2, do którego odsyła art. 7 ust. 2 uptu (według stanu prawnego obowiązującego w 1998 r.), jako zwolnione od podatku, pod pozycją 6 ujęto usługi wyłącznie związane z utrzymaniem ulic i placów miejskich, wymienione w Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi symbolami: 45.23.11 (roboty ogólnobudowlane związane z fundamentowaniem przy budowie autostrad, ulic, dróg i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych), 45.23.12 (roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, ulic, dróg i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych), 45.23.15 (roboty związane z oznakowaniem poziomym dróg, parkingów i podobnych miejsc), 45.34.21 (roboty związane z zakładaniem instalacji oświetleniowych i sygnalizacyjnych na drogach, lotniskach i w portach), 63.21.25 (usługi wspomagające transport drogowy pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane). Z tej regulacji Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, że pod pojęciem "utrzymanie ulic i placów miejskich" należy rozumieć nie tylko utrzymanie tych ulic i placów w niezmienionym stanie i przywracanie ich stanu pierwotnego w przypadku uszkodzeń, ale także ich remonty i modernizację. Rozróżnienie tych pojęć pozostaje bez wpływu na stawkę podatkową w przypadku usług, których przedmiotem są istniejące ulice i place miejskie. Ze względu na to, że wyłącznie usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich były zwolnione (do [...]) od podatku od towarów i usług, istotnym było zdefiniowanie pojęcia "ulice i place miejskie". Zdaniem Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do definicji ulicy zaczerpniętej z KOB. Twierdzeniu strony skarżącej, że Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie ma żadnego związku z przepisami podatkowymi i służy celom zupełnie innym niż podatkowe, przeczy postanowienie art. 4 pkt 2 uptu. W KOB, wprowadzonej zarządzeniem prezesa GUS z dnia 25 października 1989 r., w zbiorze 53 - drogi kołowe miejskie (ulice i place) wyszczególniono w podzbiorach ulice i place zaliczone do kategorii dróg krajowych, wojewódzkich, lokalnych miejskich, zakładowych oraz wewnętrznych. Z definicji zawartych w KOB wynika, że przez ulice i place miejskie należy rozumieć te obiekty niezależnie od ich gestora, czy właściciela, jeśli tylko znajdują się na terenie miasta lub wsi. W kwestii użytego przez Spółkę w fakturach symbolu 45.23 Izba Skarbowa stwierdziła, że takie oznaczenie nie stanowiło jedynej podstawy zakwalifikowania usług udokumentowanych tymi fakturami do kategorii usług zwolnionych z podatku, ponieważ usługi te zostały uznane za związane z utrzymaniem ulic i placów miejskich na podstawie zebranych przez Inspektora dokumentów oraz dowodów przedłożonych przez Spółkę. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu Spółki, że sporne usługi były związane z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych i obiektów mostowych, z wyłączeniem usług związanych z utrzymaniem ulic i placów miejskich, podlegających, opodatkowaniu stawką podatkową 7%, gdyż - jak wykazano - dotyczyły one ulic, Spółka zaś przedłożyła zaś dokumentów świadczących o słuszności jej twierdzenia. Nieuzasadniony jest również - zdaniem Izby - zarzut o bezzasadnym nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, ponieważ ustalenie, w którym dokładnie grupowaniu klasyfikacji statystycznej mieszczą się wykonane usługi, jak i rozdział na prace remontowe i ulepszeniowe, pozostaje bez wpływu na stawkę podatkową w przypadku usług dotyczących istniejących ulic i placów miejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zaskarżone orzeczenia Sąd doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bez wątpliwości zakwalifikować usług świadczonych przez stronę skarżącą z punktu widzenia unormowań odnoszących się do podatku od towarów i usług, w tym dokonać kwalifikacji tychże usług według - mających zastosowanie do stanu faktycznego sprawy - załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, objętych obwieszczeniem Ministra Finansów z 31 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231). Trudności z kwalifikacją usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg wystąpiły w rozpoznawanej sprawie zarówno w fakturach wystawionych przez wykonawcę jednostkom zamawiającym usługi, jak i w umowach łączących wykonawcę z podmiotami zlecającymi wspomniane usługi. Zdaniem Sądu, nie sposób - nie mając przynajmniej minimum wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii budowy, remontów i utrzymania dróg - jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii kwalifikacji usług określanych jako "utwardzanie metodą skraplania płynnym asfaltem drogi", i dokonać prawidłowego grupowania stosownie do regulacji zawartych we wspomnianych załącznikach. Należy przy tym zauważyć, że niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym charakteru robót wykonywanych przez Spółkę znacznie utrudniło kwalifikację usług, zwłaszcza, że z pozycji 6 załącznika nr 2 (wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku) wynika, że nie wszystkie "roboty ogólnobudowlane drogowe, roboty nawierzchniowe związane z budową obiektów sportowych" (ujęte w czterocyfrowym grupowaniu 45.23) są od podatku VAT zwolnione. Usługi zwolnione od tego podatku zostały ograniczone tylko do pięciu grupowań sześciocyfrowych, przy czym nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje wprowadzone w pozycji 6 załącznika nr 2 określenie "usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich". Sformułowanie to zdaje się wskazywać na zamiar prawodawcy ograniczenia usług zwolnionych od podatku VAT wyłącznie do utrzymania ulic i placów miejskich, bez rozciągania tegoż zwolnienia na inne, podobne usługi nie związane jednakże z utrzymaniem ulic i placów miejskich. Z takim ujęciem pozostawałoby w harmonii wyróżnienie "usług związanych z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych oraz obiektów mostowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich", których świadczenie objęto stawką 7% podatku VAT (pozycja 81 załącznika nr 3). Wobec wprowadzonego w pozycji 6 załącznika nr 2 ograniczenia usług zwolnionych od podatku VAT do "usług wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich", może budzić uzasadnione wątpliwości stanowisko organów podatkowych rozciągające to zwolnienie także na ulice wiejskie przez posiłkowe sięgnięcie do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Dokonując kwalifikacji usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT (ujętych w załączniku nr 2), należy kierować się dyrektywą ścisłej wykładni szczególnych unormowań prawnych i uwzględniać nade wszystko literalne brzmienie przepisów. Jeżeli zatem w katalogu wspomnianych usług ogranicza się ich zakres do "usług wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich", to rozszerzająca interpretacja takiego określenia pozostawałaby w sprzeczności z założeniem racjonalnego i celowego działania prawodawcy. Brak w badanym przypadku pełnej wiedzy co do charakteru i zakresu usług (robót) realizowanych przez stronę skarżącą nie pozwala dokonać prawidłowej kwalifikacji usług dla potrzeb podatku od towarów i usług, w szczególności zaś przesądzić, w którym grupowaniu usług drogowych zwolnionych od podatku mieszczą się usługi odzwierciedlone w umowach i fakturach (rachunkach) zakwestionowanych przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie doszło niewątpliwie do sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi w kwestii kwalifikacji usług drogowych, którego nie można rozstrzygnąć bez określenia charakteru robót wykonywanych przez Spółkę, gdyż nie sposób "utwardzania metodą skraplania płynnym asfaltem drogi" ująć bez wątpliwości i zastrzeżeń w symbolu KWiU 45.23.11 lub 45.23.12 - jak czynią to organy podatkowe - już chociażby z tego względu, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala ustalić, czy usługi świadczone przez Spółkę związane były z wyłącznie z nawierzchnią ulic (45.23.12), czy obejmowały także roboty związane np. z fundamentowaniem tych obiektów (45.23.11). Jeżeli zatem w rozpoznawanym przypadku powstał spór na tle kwalifikacji usług dla potrzeb podatku od towarów i usług, to należało rozważyć możliwość sięgnięcia do - przewidzianego w punkcie 8 wyjaśnień do PKWiU - trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów i usług do poszczególnych grupowań. Zawarte tam reguły wskazują, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu, gdyż podmiot ten posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia do odpowiedniego grupowania PKWiU, w szczególności zaś informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania czy też technologii budowy lub remontu drogi (jak w niniejszej sprawie), wreszcie charakteru wykonywanej usługi. Podkreślić przy tym trzeba, że sposób zakwalifikowania usługi przez jej wykonawcę nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania poprawności takiej kwalifikacji, co może doprowadzić do sporu między organem a usługodawcą. Właśnie w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania usługi, które mogą wystąpić (tak jak w niniejszej sprawie) między podmiotem świadczącym usługi a urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należałoby się zwrócić do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego. We wniosku o rozstrzygnięcie sporu powinno być przedstawione stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje świadczącego usługę, przede wszystkim zaś szczegółowy opis świadczonej usługi. Dopiero przeprowadzenie takiej procedury - z wyjaśnieniem usługi "utwardzania metodą skraplania płynnym asfaltem drogi" - pozwoli dokonać prawidłowej kwalifikacji usługi, a w konsekwencji podjąć rozstrzygnięcie, czy usługi drogowe Spółki objęte są szczególnymi przypadkami zwolnienia od podatku (punkt 6 załącznika nr 2), co będzie miało znaczenie dla poprawności określenia podatku VAT za dany miesiąc. Wobec dostrzeżonego przez Sąd uchybienia organów podatkowych - sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej -dyrektywie proceduralnej przez niedokładne wyjaśnienie istotnej kwestii charakteru usług świadczonych przez Spółkę, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.