I SA/Wr 2527/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia WSA - Dariusz Skupień Protokolant - Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A GmbH" Oddział w Polsce z siedzibą w J.-L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasadza od Izby Skarbowej we W. na rzecz A GmbH" Oddział w Polsce kwotę 4.768,30 zł. /cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem złotych trzydzieści groszy/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I S.A./Wr 2527/03 Uzasadnienie Przedmiotem skargi "A GmbH" Oddział w Polsce z siedzibą w J.-L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...]odmawiającą prawa do dokonania zwrotu podatku i określenia kwoty nienależnie dokonanego zwrotu w wysokości [...]za miesiąc marzec 2002 r., nr [...]orzekającą, że za miesiąc kwiecień 2002 r. nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nr [...]określającą za miesiąc maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], nr [...]określającą za miesiąc czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w zakresie prawidłowości rozliczeń "A GmbH" Oddział w Polsce z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do czerwca 2002 r. ustalono, iż kontrolowany podmiot prowadził działalność gospodarczą na terenie Polski od dnia 1 sierpnia 2001 r. jako oddział zagraniczny przedsiębiorcy - "A GmbH" z siedzibą w K. (Niemcy). Głównym przedmiotem działalności firmy było wykonywanie usług projektowych elementów technologicznych dla głównego odbiorcy "A GmbH" w Niemczech. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe obejmujące okres od marca 2002 r. do czerwca 2002 r., w trakcie którego ustalono, że "A GmbH" Oddział w Polsce od początku działalności gospodarczej, tj. od sierpnia 2001 r., składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, wykazując w nich wyłącznie zakupy towarów i usług, które zaliczane były do środków trwałych oraz do pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast dopiero w marcu 2002 r. po raz pierwszy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaż, a także zakupy nie rozliczone w poprzednich miesiącach. Podatnik w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. wykazał jako sprzedaż I S.A./Wr 2527/03 3 eksportową, opodatkowaną stawką 0 %, usługę projektową o wartości [...], udokumentowaną fakturą VAT nr [...]z dnia [...]., wystawioną dla "A GmbH" w K. Jak wywiodła strona skarżąca wykonane projekty były przekazywane do Niemiec za pomocą poczty elektronicznej, natomiast płatność została skompensowana z wpłat dokonywanych wcześniej przez jednostkę macierzystą na potrzeby bieżące oddziału w Polsce. Urząd Skarbowy w O. zakwestionował prawidłowość zaklasyfikowania tego zdarzenia gospodarczego jako sprzedaży eksportowej, korzystającej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, stwierdzając, iż nie jest ono sprzedażą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz wewnętrzną czynnością dokonaną między osobą prawną (przedsiębiorcą zagranicznym) a jej wewnętrzną jednostką organizacyjną (zagranicznym oddziałem przedsiębiorcy), tzn. czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Urząd Skarbowy zweryfikował także dokumenty źródłowe dotyczące zakupów dokonanych w okresie od sierpnia 2001 r. do marca 2002 r., które zostały wykazane w korekcie deklaracji VAT za marzec 2002 r. jako zakupy nierozliczone w miesiącach poprzednich. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług i w konsekwencji ustalił prawidłową wysokość podatku naliczonego, nierozliczonego w poprzednich miesiącach , mającą wpływ na rozliczenia przyszłych miesięcy. Decyzją z dnia [...]nr [...]Urząd Skarbowy w O.odmówił skarżącej prawa do dokonania zwrotu podatku i określenia kwoty nienależnie dokonanego zwrotu w wysokości [...]za miesiąc marzec 2002 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że w marcu 2002 r. "A GmbH" Oddział w Polsce nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie nabył w tym miesiącu prawa do rozliczenia zakupów nie rozliczonych w miesiącach wcześniejszych, jak również zakupów dokonanych w marcu 2002 r. Nie nabył zatem również prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz do przeniesienia pozostałej kwoty nadwyżki na następny miesiąc, bowiem na mocy art. 21 w związku z art. 19 ust. l-2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednym z warunków koniecznych do uzyskania tego prawa jest dokonanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a nierozliczony podatek naliczony podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym I S.A./Wr 2527/03 4 wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Równocześnie - na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu, która wraz z odsetkami winna być zwrócona na konto Urzędu Skarbowego w O. Konsekwencją decyzji Urzędu Skarbowego zmieniającej wykazane przez podatnika w deklaracji rozliczenie podatku VAT za marzec 2002 r., była konieczność skorygowania w drodze decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r., albowiem "A GmbH" Oddział w Polsce nie dokonał w tym miesiącu czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast wskutek weryfikacji przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a tym samym kwota do przeniesienia na miesiąc następny. Urząd Skarbowy w O. decyzją nr [...]orzekł zatem, iż w kwietniu 2002 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. W efekcie podatnik nie mógł rozliczyć w kwietniu 2002 r. zakupów z miesięcy poprzednich, ani też zakupów z miesiąca kwietnia w wysokości netto [...] (podatek od towarów i usług w kwocie [...]). Urząd Skarbowy w O. uznał, iż dopiero w maju 2002 r. spełnione zostały warunki do rozliczenia dokonanych przez "A GmbH" Oddział w Polsce zakupów, bowiem w miesiącu tym podatnik dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nabył prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie wywiódł, że podatnik oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonywał także czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a maj 2002 r. był pierwszym miesiącem, w którym możliwe było rozliczenie zakupów dokonanych w poprzednich miesiącach i przy rozliczeniu podatku naliczonego uwzględnił wartość dokonanej w maju sprzedaży opodatkowanej oraz wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu dokonanych przez podatnika w marcu 2002 r. Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] nr [...]określił stronie skarżącej za maj 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]uznając, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi tylko w tej części, w jakiej podatek naliczony jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem wobec faktu, iż zakupy I S.A./Wr 2527/03 5 podatnika były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nie podlegającą opodatkowaniu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku naliczonego stosując procentowy wskaźnik oparty na udziale sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, uwzględniający w sprzedaży ogółem również wartość sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Kwota podatku od towarów i usług określona przez Urząd Skarbowy w przedmiotowej decyzji była niższa od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, zatem wynikającą z tego porównania różnicę w wysokości [...]organ podatkowy uznał za zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i - na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia, tj. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie kontroli stwierdził również, iż podatnik wystawił w dniu [...]jedenaście faktur o numerach od [...]do [...]na łączną kwotę netto [...] (podatek od towarów i usług - 0 zł). W fakturach tych wykazano jako odbiorcę usług projektowych jednostkę macierzystą podatnika - "A GmbH" w K. Płatność została skompensowana z wpłat wcześniej otrzymanych od jednostki macierzystej na bieżące potrzeby "A GmbH" w Polsce. Urząd Skarbowy w O. zakwestionował czynności dokumentowane wyżej opisanymi fakturami, które zostały ujęte w rejestrach podatnika jako sprzedaż eksportowa opodatkowana według stawki podatkowej 0 %, stojąc na stanowisku, iż powyższe zdarzenia gospodarcze nie są sprzedażą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz wewnętrznymi czynnościami pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a jego oddziałem, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Urząd Skarbowy w O. wskazał również na fakt, iż w czerwcu 2002 r. "A GmbH" Oddział w Polsce dokonał sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, udokumentowanej fakturą z dnia [...]nr [...]dla spółki z o.o. B z siedzibą w O. na kwotę netto [...] (podatek od towarów i usług w kwocie [...]). W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż wobec wystąpienia w czerwcu 2002 r. u podatnika czynności zarówno podlegających, jak i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne było ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem tylko w tej części przysługuje podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Dokonał rozliczenia podatku naliczonego procentowym wskaźnikiem będącym udziałem sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem z uwzględnieniem wartości sprzedaży nie I S.A./Wr 2527/03 6 podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie Urząd Skarbowy w O. - zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - powiększył także wartość zakupów oraz podatek naliczony związany z tymi zakupami wykazany w czerwcu o kwotę będącą różnicą pomiędzy wartością importu usług dokonanego w maju 2002 r. określoną przez Urząd Skarbowy, a wartością wliczoną przez podatnika, tj. o [...] (podatek od towarów i usług w kwocie [...]). W rezultacie Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...]nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Dokonana przez organ podatkowy zmiana struktury sprzedaży spowodowała, iż u podatnika wystąpiła wyłącznie sprzedaż opodatkowana stawką podstawową 22%, zatem stronie nie przysługiwał w czerwcu zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy, gdyż nie zachodziła żadna z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 2 do 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako że nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana stawkami niższymi niż 22% i nie dokonano w tym miesiącu zakupu środków trwałych. W związku z tym, Określona przez Urząd Skarbowy kwota nadwyżki - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podlegała rozliczeniu w miesiącach następnych. Urząd Skarbowy w O. dokonał dnia [...]zwrotu na konto podatnika równowartość 30 % zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. [...]i różnicy podatku wynikającej z deklaracji korygującej z [...]w kwocie [...]. Kwota ta jako zwrot nienależnie otrzymany - zdaniem organu - stanowiła zaległość podatkową, unormowaną w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i podlegała wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w O. wraz z odsetkami. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił w decyzji za czerwiec 2002 r. także dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Pełnomocnik strony skarżącej odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego w O. kwestionując stwierdzenie Urzędu Skarbowego, iż czynności dokonywane pomiędzy "A GmbH" Oddział w Polsce a "B GmbH" w K. nie są sprzedażą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem pierwszy z podmiotów posiada status oddziału osoby prawnej na podstawie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż tylko podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i I S.A./Wr 2527/03 7 zwolnioną a zastosowanie struktury sprzedaży przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie było błędem. Jednocześnie w odwołaniu wskazano - w związku z art. 14 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 Ordynacji podatkowej - na stanowisko wyrażone w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 października 2002 r. (Nr PP1-0602/882/BM6-11325/2002/LJ), powtórzone z odpowiedzi z dnia 31 stycznia 2003 r. na interpelację poselską nr 2588, stojące w sprzeczności z tezą wyroku Sadu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 121/01, a wedle którego z wydzieleniem zakładu osoby prawnej jako samodzielnego podatnika VAT wiążą się nierozdzielnie obowiązki w zakresie opodatkowania na ogólnych zasadach transakcji odpłatnych pomiędzy tym oddziałem a osoba prawną. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy wyżej wymienione decyzje Urzędu Skarbowego w O., wywodząc, iż art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 5 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jako całość, a nie ich części (oddziały, zakłady). Zatem w drodze wyjątku, po uzyskaniu zgody urzędu skarbowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może stać się oddział osoby prawnej, który samodzielnie sporządza bilans. Organ odwoławczy wskazał, iż w materiale aktowym sprawy brak jest dokumentu zaświadczającego o uzyskaniu przez stronę skarżącą zgody urzędu skarbowego, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji uznał, iż zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 i 3 tej samej ustawy oraz nie uwzględnienia interpretacji tego przepisu zawartej w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską jest bezzasadny. Dalej organ podatkowy wywiódł, iż z materiału sprawy wynika, że status podatkowy "A" Oddział w Polsce uregulowany jest w art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na mocy którego strona skarżąca jako zagraniczna filia (§ 2 umowy spółki z dnia [...]) jest podatnikiem podatku VAT łącznie z jednostką macierzystą - podmiotem zagranicznym - spółką "A GmbH" w K. W sytuacji, gdy filia spółki - nie będąca odrębnym podatnikiem podatku VAT - wykonuje usługi na rzecz tej spółki (jednostki macierzystej) działalność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowi bowiem jedynie przesunięcie środków w ramach tego samego podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego, który nie uznał za sprzedaż wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 czynności przekazania przez "A" Oddział w Polsce usług projektowych na rzecz jednostki macierzystej I S.A./Wr 2527/03 8 "A GmbH" w Niemczech. Faktury wystawione w celu udokumentowania powyższych czynności dokumentują bowiem według organu podatkowego wewnętrzne przesunięcia środków finansowych - kompensatę należności za usługę z wcześniejszymi wpłatami przekazywanymi przez spółkę na rzecz bieżącej działalności filii. Decyzję Izby Skarbowej we W. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu oraz poprzedzających go decyzji Urzędu Skarbowego w O. z uwagi na naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 4) oraz ust. 2, 3, 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do stwierdzenia, że czynności dokonywane przez "A" Oddział w Polsce (filia) na rzecz spółki "A GmbH" w Kolonii (jednostki macierzystej) nie są sprzedażą eksportową, opodatkowaną według stawki podatku od towarów i usług 0 %, albowiem wykonując usługi na rzecz jednostki macierzystej skarżąca dokonywała jedynie czynności stanowiące przesunięcie środków w ramach tego samego podmiotu gospodarczego oraz, że rozliczenie podatku od towarów i usług winno nastąpić stosownie do procentowego wskaźnika będącego udziałem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem z uwzględnieniem w sprzedaży ogółem wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu; art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że niewypowiedzenie się przez podatnika w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, daje podstawę organowi podatkowemu do rozliczenia podatku naliczonego za podatnika procentowym wskaźnikiem, będącym udziałem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem oraz prawo do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną -art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obciążeń podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mających zastosowania w sprawie, podczas gdy obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych, powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie oraz - art. 121 Ordynacji podatkowej w rezultacie błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczącej oceny prawnej stanu faktycznego na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie wzmocnienia ochrony praw i interesów podatnika oraz zrównania ich pozycji w postępowaniu podatkowym z pozycją organów podatkowych. I S.A./Wr 2527/03 9 Pełnomocnik strony skarżącej ponowił argumentację wywiedzioną w postępowaniu odwoławczym, podnosząc jednocześnie, iż "A GmbH" Oddział w Polsce posiada status osoby prawnej na mocy przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zatem czynności dokonywane pomiędzy jednostka macierzystą a jej oddziałem są w świetle art. 5 ust. 3 sprzedażą ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. W rezultacie sprzedaż usługi projektowej dla "A GmbH" w Niemczech jest w opinii pełnomocnika strony skarżącej sprzedażą eksportową i winna korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 0%. Strona skarżąca podniosła nadto, iż dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w dniu [...]wskazała, iż podatnikiem jest Oddział w Polsce, który zamierza wykonywać czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast potwierdzając w dniu [...] zgłoszenie rejestracyjne podatnika "A GmbH" Oddział w Polsce organ podatkowy nie tylko wyraził zgodę na rejestrację podatnika, lecz również wyraził zgodę na to, by skarżący podmiot, będący oddziałem osoby prawnej, wykonywał zadeklarowane w zgłoszeniu VAT-R czynności, o których mowa w art. 2 przedmiotowej ustawy oraz zaakceptował fakt, że skarżący jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jako załącznik do skargi nadesłane zostały odpisy zgłoszenia rejestracyjne "A GmbH" Oddział w Polsce w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dnia [...], wydanego w dniu [...]przez Urząd Skarbowy w O. potwierdzenia dokonania tego zgłoszenia oraz zgłoszenia identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym organom podatkowym przysługuje prawo do rozliczania podatku naliczonego podatnika tzw. strukturą zakupów. Powołała art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną do weryfikowania w drodze decyzji prawidłowości deklarowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych. Stwierdziła, iż przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są sformułowane w odniesieniu do podatnika - jego praw i obowiązków, to fakt ten nie wyklucza prawa organów podatkowych do stosowania tych przepisów w przypadku konieczności weryfikacji prawidłowości deklarowanych przez podatnika danych. I S.A./Wr 2527/03 10 W rezultacie organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skargi, iż tylko podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, bowiem z powodów wyżej opisanych prawo to przysługuje również organom podatkowym na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż kluczowym problemem w rozpatrywanej sprawie jest rozbieżność, między stroną a organem podatkowym co do oceny statusu prawnopodatkowego "A GmbH" Odział w Polsce. Wywiódł, iż norma prawna wynikająca z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnikami są osoby prawne jako całość, a nie ich części (oddziały, zakłady), albowiem zgodnie z nim w drodze wyjątku, po uzyskaniu zgody urzędu skarbowego podatnikiem może stać się oddział osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. Jeżeli więc zakład (oddział) osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans nie uzyskał takiej zgody, to wtedy podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna jako całość łącznie z tym zakładem. Jak każdy wyjątek od reguły, dla swego powstania winien wypełniać szczególne warunki, a zgoda urzędu skarbowego jest jednym z nich. Zatem zgoda ta nie może być dorozumiana. Zgoda ta musi być wyrażona w sposób wyraźny, musi stanowić wyrażenie woli wywołania konkretnych skutków. Obie strony zarówno wyrażający zgodę, a mianowicie urząd skarbowy, jak i ten który się o wyrażenie zgody zwraca, muszą być świadomi skutków swego działania. Wnoszący o wyrażenie zgody musi wykazać spełnienie warunków uzasadniających wniosek, natomiast wyrażający zgodę urząd skarbowy musi mieć możliwość oceny czy warunki zostały spełnione. Natomiast w przypadku złożenia przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R opisane wyżej warunki uzyskania zgody na posiadanie statusu odrębnego podatnika -oddziału osoby prawnej nie zostały spełnione. Izba Skarbowa we W. wskazała, iż zgłoszenie rejestracyjne składane jest w urzędzie skarbowym przez podmioty gospodarcze w celu wypełnienia obowiązku rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd Skarbowy na mocy art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy ma obowiązek potwierdzić zgłoszenie rejestracyjne. Opisany stosunek prawny pomiędzy składającym a przyjmującym zgłoszenie jest ukierunkowany wyłącznie na dokonanie rejestracji podmiotu następnie nadanie mu numeru identyfikacji podatkowej, a nie na wywołanie innych skutków prawnych. Wedle organu odwoławczego obie strony mają świadomość, że dokonują tej czynności w celu rejestracji podmiotu, a nie w jakimś innym I S.A./Wr 2527/03 11 celu i dodał, iż nawet gdyby założyć, że składający zgłoszenie rejestracyjne "miał na myśli" uzyskanie zgody przewidzianej przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to takiej świadomości na pewno nie miał organ podatkowy, przyjmując to zgłoszenie. Organ podatkowy nie ma nawet możliwości odmówienia rejestracji podatnika, jeżeli zgłoszenie rejestracyjne złożono według ustalonego wzoru, a dane z formularza są prawdziwe. Podmiot w rubryce "nazwa" może wpisać także słowo "oddział"-jeśli chce tak się nazywać, natomiast organ podatkowy, potwierdzając przyjęcie zgłoszenia nie wyraża tym samym zgody na uzyskanie statusu odrębnego podatnika, rejestracja podatników jest bowiem czynnością materialno-techniczną - poświadczeniem zaistnienia konkretnych okoliczności, natomiast "wyrażenie zgody" w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakłada zezwolenie na powstanie określonych skutków prawnych po weryfikacji spełnienia warunków ustawowych do ich zaistnienia. Zatem "wyrażenie zgody przez urząd skarbowy" o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i "potwierdzenie i zgłoszenia przez urząd skarbowy," o którym mowa w art. 9 ust.2 tej ustawy nie są- w opinii Izby Skarbowej - pojęciami tożsamymi i nie wywołują tych samych skutków prawnych. W opinii organu podatkowego drugiej instancji z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, iż "A GmbH" Oddział w Polsce nie posiada takiej zgody urzędu skarbowego. Nie został wiec przez stronę spełniony jeden z podstawowych ustawowych warunków dla uzyskania statusu odrębnego podmiotu podatku VAT - oddziału osoby prawnej i w efekcie przepis art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Z akt sprawy wynika natomiast, iż status prawno-podatkowy "A GmbH" Oddział w Polsce reguluje przepis art. 5 ust. 1 pkt. 4 powołanej wyżej ustawy. "A GmbH" Oddział w Polsce jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług łącznie z jednostką macierzystą - podmiotem zagranicznym - "A GmbH" z siedzibą w K. Izba Skarbowa wywiodła, iż "A GmbH" Oddział w Polsce stanowi filię spółki "A GmbH" za granicą Niemiec, utworzoną na mocy § 2 umowy spółki z dnia [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy filia spółki - nie będąca odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wykonuje usługi na rzecz spółki macierzystej (centrali) działalność taka nie podlega -jak podniósł organ - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowi bowiem jedynie przesunięcie środków w ramach tego samego podmiotu I S.A./Wr 2527/03 12 gospodarczego. Faktury wystawione w celu udokumentowania powyższych czynności dokumentują bowiem wewnętrzne przesunięcia środków finansowych - kompensatę należności za usługę z wcześniejszymi wpłatami przekazywanymi przez spółkę na rzecz bieżącej działalności filii. Izba Skarbowa stwierdziła, iż rozliczenia poszczególnych miesięcy dokonane przez organy podatkowe są konsekwencją nie uznania czynności wykonanych przez A Oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej za sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku VAT - 0% . Wobec zarzutu strony, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wymaga, aby przedmiotowa zgoda urzędu skarbowego wydawana była w formie odrębnej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że przepisy dotyczące procedury w sprawach podatkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem strony (prośbą o wyrażenie zgody) jest na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej decyzja, która rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji nie doszukał się także naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa, a podatnik miał możliwość na każdym etapie postępowania do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem strony, iż nałożył na podatnika dodatkowe obciążenia podatkowe na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z wyżej przedstawionym stanowiskiem, obowiązki podatkowe strony wynikają właśnie z tych przepisów. Ponadto podkreślił, iż "rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony" nie jest równoznaczne z przyjęciem za prawidłowe stanowiska strony, tym bardziej, że w opinii organu odwoławczego stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie I S.A./Wr 2527/03 13 Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga "A GmbH" Oddział w Polsce z siedzibą w J.-L. zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią, która ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest ustalenie statusu prawno-podatkowego "A GmbH" Oddział w Polsce. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia kwestii czy oddział osoby prawnej jest podatnikiem podatku VAT stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjąć należy, iż jeżeli skutkiem czynności pomiędzy spółką, a jej oddziałem ma być opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w zakresie przedmiotowym określonym w art. 2 tej ustawy, przepisy prawa powinny wprost określać okoliczności, w których takie opodatkowanie może mieć miejsce. Przepisem takim jest art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedaż towarów dokonywana przez podatników, o których mowa w ust. 2 art. 5 tej ustawy, to również odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Natomiast zgodnie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej podatnikiem VAT może być również zakład (oddział) osoby prawnej, który uzyskał zgodę urzędu skarbowego i samodzielnie sporządza bilans. W sytuacji wynikającej z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w obrocie występują dwaj podatnicy: jeden z mocy prawa (osoba prawna), drugi z wyboru, tzn. po spełnieniu wymogów określonych ust. 2 art. 5 ustawy. Z akt sprawy wynika, iż "A GmbH" Oddział w Polsce jest oddziałem zagranicznym przedsiębiorcy "AGmbH" w K., sporządza samodzielnie bilans, oraz że w dniu [...]przesłał do organu I S.A./Wr 2527/03 14 podatkowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i otrzymał urzędowe potwierdzenie tego faktu. Powyższe okoliczności są między stronami niesporne. Brak zgody istnieje natomiast w zakresie oceny prawnej doniosłości potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w O. w dniu [...]dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku od towarów i usług z dnia 20 lipca 2001 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy treści ust. 2 art. 5 na tle unormowania art. 5 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, wykonujące czynności, o których mowa w art. 16, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników, bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej lub będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Z kolei art. 5 ust. 2 tej samej ustawy przewiduje, iż do uzyskania statusu podatnika VAT zakład (oddział) osoby prawnej musi spełnić trzy warunki: wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, samodzielnie sporządzać bilans oraz uzyskać zgodę urzędu skarbowego na bycie odrębnym samodzielnym podatnikiem VAT. Zatem zakład (oddział) osoby prawnej - pomimo iż spełni warunki określone ustawą dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych do bycia podatnikiem VAT - musi jeszcze uzyskać zgodę urzędu skarbowego, aby takim podatnikiem się stać (por. Juliusz Kamieński, "Ustawa o VAT. Komentarz" C. H. BECK, Warszawa 2002, str. 137). I S.A./Wr 2527/03 15 Zakłady / oddziały/ osoby prawnej są więc szczególnego rodzaju podatnikami VAT. Szczególność tych podatników polega na tym, że uzyskanie przez te podmioty statusu "podatników VAT" uzależnione zostało od wykazania przez nich takiej woli. Przepis art. 5 ust. 2 nie określa w jakiej formie podatnik powinien wystąpić o zgodę, ani też w jakiej formie taka zgoda przez organ podatkowy jest udzielana. Przepisy ustawy VAT nie określają również przesłanek jakie urząd skarbowy zobowiązany jest brać pod uwagę przy udzielaniu zgody na to, by zakład osoby prawnej mógł być podatnikiem VAT, lub też w jakich przypadkach może odmówić wyrażenia takiej zgody. W świetle cyt. przepisów VAT wystarczającymi przesłankami do wyrażenia zgody przez urząd, aby zakład / oddział stał się podatnikiem VAT jest ustalenie, że: wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz samodzielnie sporządza bilans. W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z zakładem / oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans i jasno wyrażoną wolą podatnika, że chce być odrębnym podatnikiem VAT, urząd skarbowy nie ma podstaw, aby odmówić wyrażenia takiej zgody. W świetle tego co wyżej powiedziano można więc przyjąć, że zgoda organu podatkowego może być wyrażona w dowolnej formie i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie taką zgodą niewątpliwie jest zgoda wyrażona w decyzji z dnia [...] o rejestracji Oddziału jako podatnika VAT wydana przez urząd skarbowy. Podkreślić należy, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R strona skarżąca wyraźnie zaznaczyła ,że jest zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddziałem w Polsce Spółki A GmbH" oraz że chce być podatnikiem podatku VAT. W sprawie nie jest też kwestionowane , że skarżąca samodzielnie sporządza bilans. Potwierdzając zgłoszenie rejestracyjne i nadając Numer Identyfikacji Podatkowej Urząd skarbowy w O. uznał, że skarżąca spółka jako polski oddział spółki niemieckiej jest podatnikiem podatku VAT, co należy traktować jako zgodę w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy na nadanie skarżącej statusu podatnika VAT. Należy też domniemywać , że wydając decyzję o nadaniu stronie skarżącej numeru identyfikacyjnego podatnika podatku od towarów i usług organ podatkowy sprawdził, a w każdym bądź razie powinien był sprawdzić , czy Oddział w Polsce spełnia wszystkie warunki określone przepisem art. 5 ust. 2 . Podkreślić też należy, że po dokonaniu rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT nabywała ona oraz sprzedawała towary, posługując się nadanym numerem NIP oraz rozliczała VAT w odrębnej deklaracji, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Skoro zatem w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oddział, jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty podlegające VAT, to nie ma racjonalnych I S.A./Wr 2527/03 16 podstaw do przyjęcia, że obrót miedzy osobą prawną a jej zakładem / oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem VAT, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie kwestia ta była przez pewien czas odmiennie rozstrzygana przez poszczególne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd w obecnym składzie uznaje jednak za słuszny pogląd, że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, iż są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane miedzy nimi czynności wymienione w art. 2 powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Za uzasadniony w tej sytuacji uznać należy zarzut skargi, że organy bezpodstawnie odmówiły uznania czynności wykonywanych przez A GmbH Oddział w Polsce na rzecz jednostki macierzystej za sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką podatku VAT 0%. Nie będąc związany zarzutami skargi, Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 27 ust. 6, który został powołany jako podstawa prawna ustalenia zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2002r dotyczy tylko takiej sytuacji, w której podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wtedy kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązane podatkowe z tym , że dotyczy to również podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego , o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 , do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W ust. 8 przepis ten stanowi ponadto, że przepisy ust. 5 i 6 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik: * wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, * nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w deklaracji za miesiąc maj 2002r strona skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, a więc żadna z wyżej wykazanych w przywołanych przepisach sytuacji nie zachodzi. Stanowisko Sądu, że zadeklarowanie przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie wyczerpuje żadnej z przesłanek I S.A./Wr 2527/03 17 wymienionych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy, w związku z czym przepis ten nie ma zastosowania do takiego stanu faktycznego, podzielił również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2003r sygn. akt I S.A./GD 456/00/ Podatnik VAT Nr 18, Gorzów Wlkp. GOFIN/. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - weryfikując skarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je decyzje pierwszoinstancyjne w kontekście podniesionych zarzutów skargi "A GmbH" Oddział w Polsce - uznał, że zaskarżone akty naruszają wskazane wyżej przepisy prawa, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.