I SA/Wr 2528/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz ( sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. oddala skargę Skarżący J. K. zaskarżył decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1999 roku dochodu wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach spółki cywilnej - A T. Cz., J. K. O. oraz na własny rachunek - B w L. (miejsce prowadzenia -targowisko w O.). W związku z prowadzoną działalnością na własny rachunek skarżący był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji księgowej według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720). Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychód ogółem na kwotę [...] (w tym przychód ze sprzedaży towarów i usług na kwotę [...] i z tytułu odsetek bankowych na kwotę [...]), koszty uzyskania przychodów ogółem na kwotę [...] oraz stratę z tej działalności na kwotę [...]. Wykazany przez skarżącego przychód był ewidencjonowany na postawie miesięcznych raportów kasowych z kasy rejestrującej. Natomiast dzienny utarg był rejestrowany w ewidencji sprzedaży łącznie ze sprzedaży towarów i usług. Analiza danych zawartych w prowadzonej przez skarżącego księdze przychodów i rozchodów wskazywała, zdaniem Urzędu Skarbowego, iż była ona prowadzona nierzetelnie. Organ ustalił, że fakturą z dnia [...] o nr [...] skarżący dokonał zakupu papierosów na wartość netto [...]. Według stanu remanentowego na dzień [...] z zakupionych papierosów pozostał zapas na kwotę [...], co dało różnicę [...]. Tymczasem w podatkowej księdze skarżący wykazał przychód ze sprzedaży papierosów (za XI i XII) na łączną kwotę [...]. Urząd Skarbowy dokonał również analizy rodzajowo - cenowej spisów remanentowych na dzień 31 grudnia 1998 r. i 31 grudnia 1999 r. oraz dowodów zakupu towarów w 1999 r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono w 25 przypadkach nadwyżkę wyrobów tytoniowych - łącznie [...] opakowań a 10 szt., na wartość [...] oraz w [...] przypadkach nadwyżkę pozostałych towarów - łącznie [...] na wartość [...]. Dodatkowo, w związku z brakiem rozdzielenia wartości sprzedaży w rozbiciu na handel i usługi, Urząd Skarbowy ustalił przychód z usług szaletów publicznych na kwotę [...] (za okres udokumentowany paragonami fiskalnymi - na podstawie okazanych kopii paragonów fiskalnych oraz za okresy: [...] - [...], [...] - [...] i [...] - [...], z uwagi na brak kopii paragonów fiskalnych - posługując się procentowym udziałem sprzedaży usług szaletów publicznych w ogólnej sprzedaży w okresie udokumentowanym paragonami fiskalnymi) oraz ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę [...]. Porównał następnie wysokość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych z wysokością poniesionych kosztów własnych zakupu towaru w wysokości [...] i ustalił, że wystąpił brak obrotu na kwotę [...]. Zaistniały stan faktyczny: koszt własny zakupu przewyższający przychód ze sprzedaży, nie wykazanie całego przychodu ze sprzedaży papierosów oraz stwierdzone nadwyżki w wyrobach tytoniowych i innych towarach handlowych, zdaniem organu świadczy o nie wykazaniu przez skarżącego całego przychodu ze sprzedaży towarów, a także zakupów. Wobec tak poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy pominął, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w sprawie. Ze względu na fakt, iż dane z księgi nie pozwalały na określenie podstaw opodatkowania, na postawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał szacunku ustalenia kosztu zakupu towaru oraz przychodu ze sprzedaży towarów handlowych oraz usług szaletów publicznych. W skardze z dnia [...] skarżący zarzucił obrazę prawa poprzez naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego przez przyjęcie, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie wystąpiła, a tym samym, że bezpodstawnie zostały naliczone odsetki. W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił organom podatkowym bezpodstawne żądanie przedłożenia dokumentów potwierdzających stosowanie upustów. Skarżący wskazywał, że skoro prowadził jedynie ewidencję wartościową to dokonane przez organy podatkowe rozliczenie ilościowo - wartościowe, wymagane dla pełnej księgowości, jest nieprawidłowe. Również zarzucił organom podatkowym posłużenie się marżami wyliczonymi w oparciu o ceny naniesione na fakturach zakupu, gdy tymczasem były to jedynie planowane a nie rzeczywiste ceny sprzedaży. Ponadto zarzucił bezpodstawne traktowanie niedoboru jako obrotu wykazanego na pokrycie kosztu zakupu towaru oraz niezastosowanie kompensat nadwyżek z niedoborami w innych asortymentach. Skarżący poddał pod wątpliwość prawidłowość zastosowanej metody rachunkowej, polegającej na niekompletnym wyliczeniu nadwyżek towarów, którym następnie posłużono się do oszacowania zakupów oraz nie uwzględnienia niedoborów w podobnym asortymencie do rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Stwierdzone nieprawidłowości w spisie remanentowym tłumaczył zwykłymi omyłkami spowodowanymi dużą ilością asortymentów oraz omyłkowym złożeniu towaru na sąsiednim stoisku syna. Zakwestionował też sposób wyliczenia nadwyżki, tylko na podstawie wartości wybranych zakupów z remanentu początkowego, końcowego oraz zakupów dokonanych w ciągu roku, z całkowitym pominięciem sprzedaży. W związku powyższym skarżący zadał pytanie, czy na podstawie tak prowadzonego rachunku, można formułować wnioski o nierzetelności prowadzonej księgi. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wnosiła o oddalenie skargi. Wskazywała, że zaniżony obrót nie jest wynikiem, jak twierdzi strona, stosowanych upustów, lecz świadczy o prowadzeniu księgi niezgodnie ze stanem rzeczywistym zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów zakupu towarów handlowych. Powodem zajęcia takiego stanowiska był brak udokumentowania zjawisk gospodarczych (np. stosowania przez stronę upustów) mających bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu .Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wyliczenia marż, Izba Skarbowa stwierdziła, że na postawie zapisów na fakturach zakupu artykułów przemysłowych wyliczona górna marża wahała się od 41,75 - 97,36 %, gdy tymczasem skarżący, w toku prowadzonego postępowania, określił marżę w wysokości 40 %. Z kolei ustosunkowując się do wyjaśnień strony dotyczących różnic remanentowych w wyrobach tytoniowych zauważyła, iż przesunięcia towarów są jedynie możliwe, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa wielozakładowego. Natomiast odnośnie zlikwidowania różnic remanentowych poprzez kompensatę Izba Skarbowa stwierdziła, iż taki sposób przewidują przepisy o rachunkowości, które nie maja zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo podniosła, iż z uwagi na różnorodność towarów (np. papierosy o różnych nazwach i cenach, sztuczne kwiaty, leki) skompensowanie było niemożliwe również i z tego powodu. Na rozprawie skarżący poparł skargę. W złożonym na rozprawie piśmie jeszcze raz podniósł zarzut nieprawidłowej oceny stwierdzonych przez organ podatkowy nadwyżek i niedoborów w towarach handlowych. Pełnomocnik strony przeciwnej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Skarga nie jest zasadna. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa materialnego i procesowego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji pominęły jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów i dokonały oszacowania podstaw opodatkowania w drodze szacunku. Jako podstawę prawną organy wskazały art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej zawarte można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być jednak obalone. Jeśli więc zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe unormowanie ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z dnia 11 stycznia 2002 r. r. Urząd Skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako prowadzonej nierzetelnie. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, dokonując jednocześnie wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Organ podatkowy wykazał, że dysponował wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznanie i inne materiały uznać za nierzetelne. Mając na uwadze treść art. 44 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), który stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększonymi o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych i materiałów podstawowych. Należy także uznać, że skarżący naruszył § 10 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r., bowiem nie wpisał całej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych z faktury z 26 listopada 1999 r. Ponadto porównanie remanentów z początku i końca roku podatkowego z jednoczesnym uwzględnieniem dokonanych zakupów w ciągu roku podatkowego wykazało istnienie nadwyżki w wyrobach tytoniowych i pozostałych towarach handlowych, co wskazywało na wprowadzanie do obrotu towary nieewidencjonowanego. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, iż podatnik wykazał stratę z tytułu prowadzenia działalności na własny rachunek w kwocie [...]. Wprawdzie sam fakt stwierdzenia straty w działalności podatkowej nie jest przesłanką do tego, aby organ podatkowy mógł zakwestionować rzetelność księgi podatkowej, lecz niewątpliwie może stanowić podstawę do przeprowadzenia wnikliwej analizy prowadzonej dokumentacji księgowej przez podatnika. Jeśli poczynione ustalenia nie zostaną w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione, to wówczas mogą stanowić podstawę do zakwestionowania zapisów w księdze. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie uzasadnił braku wykazania przychodu ze sprzedaży wyrobów tytoniowych. Powstałe różnice tłumaczył omyłkami popełnionymi przy sporządzaniu tych spisów, a także stosowanymi upustami. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie można jednak przyjąć za zwykłe pomyłki w księgowaniu, pomyłek, które dotyczą 30 % towarów wykazanych w remanencie. Ponadto skarżący oświadczył w toku postępowania, iż stosował upusty cenowe sięgające 10 - 20 % cen sprzedaży w grupie artykułów przemysłowych i 5 % w sprzedaży papierosów. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane w postępowaniu wyjaśniającym. Skarżący nie potrafił także określić udziału upustów w ogólnej sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził również, iż w podatkowej księdze nie były księgowane operacje dotyczące strat. Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów na okoliczność dokonywania przecen. Podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy w tym stosując znaczne upusty cenowe. Jednakże, jeśli stosuje upusty to mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, powinien ten fakt wykazać odpowiednimi dowodami, szczególnie w sytuacji, gdy z innych dokumentów wynika, iż mógł stosować wyższe marże handlowe, niż oświadczone. Skarżący oświadczył bowiem w toku postępowania, że stosuje marżę w wysokości: 30 - 40 % na artykuły przemysłowe w tym farmaceutyczne i higieniczne, 10 % na papierosy i 15 % na karty magnetyczne. Tymczasem organ podatkowy stwierdził ( na podstawie faktur zakupu), iż marża na wyroby przemysłowe kształtowała się w przedziale od 29,11 - 97,35 %, natomiast marża na sprzedaży kart magnetycznych ( ustalona na podstawie paragonów) kształtowała się w okresie od I - VIII w wysokości [...] a w pozostałym okresie 15,09 %. Organ podatkowy przyjął w tej sytuacji, iż oświadczona przez podatnika marża uwzględniała ewentualne upusty stosowane przez niego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał za nierzetelną i wadliwą podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zeznanie podatkowe i nie uwzględnił ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy przekonywująco uzasadnił dlaczego w danej sprawie adekwatne będzie pominięcie całej księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym i oszacowanie podstawy opodatkowania. Szacunek podstaw opodatkowania nie był w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem faktycznym, nie zawsze jest możliwe. Jest rzeczą oczywistą że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgę przychodów i rozchodów dopuścił się nierzetelności. Sposób wyliczenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 r. nie budzi zastrzeżeń. Szacunkowego ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży papierosów i innych towarów dokonano metodą oświadczonych marż w poszczególnych grupach towarowych, natomiast przychodu z usług szaletów publicznych ustalono na podstawie paragonów oraz za okres nieudokumentowany paragonami - metodą udziału procentowego sprzedaży szaletów w ogólnej sprzedaży w odniesieniu do okresu udokumentowanego paragonami fiskalnymi. Z kolei przychód ze sprzedaży kart magnetycznych ustalono na postawie paragonów. Organ podatkowy dokonał również szacunkowego ustalenia kosztu zakupu towaru metodą procentowego udziału nadwyżki według stanu remanentowego w stosunku do zakupu według księgi. Zdaniem Sądu, brak jest również postawy do dokonania kompensaty nadwyżki w różnym asortymentowo towarze ze stwierdzonymi niedoborami. Zwłaszcza, że skarżący, np. niedobór w papierosach tłumaczył m.in. omyłkowym złożeniem towaru na sąsiednim stoisku syna. Poza tym skala stwierdzonych "pomyłek", a także fakt wykazania w zeznaniu straty wskazuje, iż doszło do nie wykazania w całości przychodu i kosztów jego uzyskania. Należy również stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o rachunkowości. Nie mający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym jest zarzut skarżącego, co do wybiórczego rozliczenia towarów handlowych i wywodzenia na tej podstawie o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W aktach sprawy znajdują się bowiem, sporządzone przez organ podatkowy, rozliczenia ilościowo -wartościowe towarów handlowych z podziałem na wyroby tytoniowe i pozostałe towary handlowe. Zestawienia te wyszczególniają następujące pozycje: liczba porządkowa, nazwa towaru, cena zakupu, remanent początkowy, zakup, remanent końcowy, ilość nadwyżki i wartość tej nadwyżki. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.