I SA/Wr 2530/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżący w 1998 r. poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...], uzyskał statystyczny przychód z tytułu naliczonej amortyzacji od środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]oraz otrzymał darowiznę od dziadków w wysokości [...]. W związku z powyższym przyjęto, po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej, że stan środków pieniężnych skarżącego wyniósł 0 zł. Jak ustalono skarżący poniósł w 1998 r. koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości [...], związanego z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, budynku młyna oraz maszyn i urządzeń. Ponadto skarżący poniósł wydatki związane z opłaceniem składek ZUS w wysokości [...], wydatki związane z uiszczeniem opłat czynszowych do Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości [...], wydatki związane z odpłatnym kształceniem w szkole wyższej w wysokości [...]oraz wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych w wysokości [...]. Wartość środków pieniężnych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w wysokości [...], natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, ar. 187 § 1, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucił nie uwzględnienie wysokości stypendium otrzymywanego w trakcie nauki w szkole wyższej, nie przesłuchanie w charakterze świadków rodziców na okoliczność ponoszenia opłat za naukę w szkole wyższej, nie uwzględnienie faktu spłaty kredytu i odsetek przez rodziców z dochodów pochodzących z ich działalności gospodarczej i oszczędności. Według podatnika kontrola została przeprowadzona w oparciu o wybiórcze dokumenty i dowody i tym samym nie uwidacznia prawdy. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśniając że w przypadku gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika podlegają ocenie organu podatkowego, przy czym ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu podatkowego i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności wskazanych, to nie wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zmierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący pomimo zobowiązania się do dostarczenia oświadczenia matki do dnia [...]., oświadczenie rodziców załączył dopiero do odwołania. W oświadczeniu tym nie wykazano jednak wysokości ponoszonych przez rodziców wydatków związanych z kształceniem syna w szkołach wyższych i wysokości wydatków dotyczących opłat związanych z mieszkaniem. Pomocy finansowej rodziców nie przedstawiono w rozbiciu na poszczególne lata podatkowe. Pomimo kilkakrotnego odbioru wezwań, rodzice podatnika nie zgłosili się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał również, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt otrzymywania stypendium, a w oświadczeniach o wysokości i źródłach dochodów nie wykazał żadnych środków pieniężnych. Podatnik nie przedstawił także dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego oraz spłatą kredytów przez rodziców. W skardze na decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 i 3 ). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ( art. 30 ust. 7 ). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia znacznej różnicy ( nadwyżki wydatków na przychodami ) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie ustaliły dokładnie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika. Jak wynika z protokółu przyjęcia wyjaśnień z dnia [...], sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, skarżący wyjaśnił, że jest studentem 5 roku ( studia magisterskie uzupełniające ) Akademii Medycznej we W. - kierunek Zarządzanie Instytucjami Opieki Zdrowotnej i Społecznej. Są to studia zaoczne i opłata miesięczna za studia wynosi [...]. Natomiast do protokółu z przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] skarżący podał, że od września 1997 r. do lutego 2001 r. studiował w Wyższej Szkole Zarządzania w L. przy ul. Ł. Były to studia licencjackie dzienne. Od października 2001 r. rozpoczął zaoczne studia magisterskie uzupełniające we W. Skarżący nie określił więc, ile wynosiły opłaty za studia w Wyższej Szkole Zarządzania w L. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe. Bezpodstawnie przyjęto, że wydatki skarżącego poniesione na kształcenie w roku 1998 wynoszą [...], przyjmując analogiczną wysokość opłat, jaka obowiązywała w Akademii Medycznej, zwłaszcza że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...]podatnik wykazał do odliczenia od podatku kwotę [...]z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych, co odpowiada wydatkom w wysokości [...]. Nie okazanie przez skarżącego dowodów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków nie upoważnia organów podatkowych do dowolnego ustalenia wysokości tych wydatków. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący konsekwentnie wyjaśniał, że pozostawał na utrzymaniu wspólnie z nim zamieszkujących rodziców i korzystał z pomocy dziadków, nie ponosząc kosztów wyżywienia, ubrania, opłat za mieszkanie i opłat za studia. Organy podatkowe uznały za wiarygodne twierdzenia podatnika odnośnie ponoszenia kosztów wyżywienia i ubrania przez rodziców, nie przyjęły natomiast wyjaśnień podatnika dotyczących ponoszenia przez rodziców wydatków mieszkaniowych i częściowo opłat za studia. Powyższa niekonsekwencja nie została jednak wyjaśniona przez organy podatkowe. Należy zauważyć stosownie do zasad doświadczenia życiowego, że w przypadku wspólnego zamieszkiwania przez rodziców i dorosłe uczące się dzieci, często to właśnie rodzice w ramach pomocy dzieciom ponoszą koszty związane z opłatami mieszkaniowymi, nawet jeżeli właścicielem mieszkania jest dziecko. W trakcie postępowania kontrolnego w dniu [...]skarżący został zobowiązany do dostarczenia do dnia [...]oświadczenia matki odnośnie ponoszenia przez nią opłat mieszkaniowych. Oświadczenie to zostało załączone dopiero do odwołania. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w oświadczeniu tym nie wykazano wysokości ponoszonych przez rodziców wydatków związanych z kształceniem syna w szkołach wyższych i wysokości wydatków dotyczących opłat związanych z mieszkaniem, a pomocy finansowej rodziców nie przedstawiono w rozbiciu na poszczególne lata podatkowe. Należy jednak zauważyć, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było łącznie za cztery lata podatkowe, w związku z czym podatnik mógł uznać złożenie takiego oświadczenia za skuteczne. W ocenie Sądu organ odwoławczy żądając złożenia oświadczenia o wymaganej treści winien wezwać podatnika do przedstawienia takiego dowodu, czego organ odwoławczy wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dopełnił. Ponadto odnośnie wysokości wydatków mieszkaniowych, do których poniesienia zobowiązany był podatnik, należy zwrócić uwagę, że skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu od rodziców na podstawie umowy darowizny w dniu [...], tak więc tytuł prawny do lokalu przysługiwał podatnikowi w 1998 r. przez okres 4 miesięcy i kilku dni. Przyjmując stanowisko organu kontrolującego, podatnik zobowiązany był do ponoszenia wydatków mieszkaniowych w roku 1998 tylko przez okres 4 miesięcy. W piśmie z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji o wysokości dokonanych wpłat za lata 1998 - 2001 ( w rozbiciu na poszczególne lata ) dotyczących użytkowania lokalu przez podatnika. Z informacji Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...]nie wynika jednak w jakiej wysokości wpłaty zostały uiszczone przed [...], w związku z czym na podstawie tak sformułowanej informacji bezzasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący poniósł wydatki mieszkaniowe w wysokości [...]. Zasadnie natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w pewnych sytuacjach to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, z których wywodzi on skutki prawne. Jeżeli podatnik powołuje się na fakt osiągnięcia wyższych dochodów niż ustalone przez organ podatkowy, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby te okoliczności podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu. Także w przypadku udowodnienia przez organ podatkowy poniesienia przez podatnika wydatku, podatnik może próbować wykazać fakt poniesienia tego wydatku na jego rzecz z majątku innych osób. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Przyjęcie bowiem, że ciężar dowodu spoczywa zawsze na organie podatkowym, pociągałoby to za sobą konieczność przeprowadzania dowodów negatywnych. Tymczasem reguły logiki wskazują, że dowód powinien być pozytywny, a więc powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. W związku z powyższym, to podatnik powinien przedstawić dowód otrzymywania w roku 1998 stypendium; organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do wykazania nieistnienia tego faktu. Również podatnik zobowiązany jest do udowodnienia spłaty przejętych przez niego kredytów przez rodziców ze środków pochodzących z ich oszczędności i działalności gospodarczej. Jednakże przed wydaniem decyzji organ odwoławczy, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej winien wezwać podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymywanie stypendium. Dążąc bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również, dlaczego odmówił wiarygodności oświadczeniu rodziców o spłacie kredytu ( poza ogólnym stwierdzeniem o braku wiarygodnych dowodów ) i nie wyjaśnił, jakie okoliczności mają potwierdzić żądane dodatkowe dowody potwierdzające oświadczenie złożone przez rodziców. Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.