I SA/Wr 2532/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.289 (tysiąc dwieście osiemdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia za październik 1999 r. podatnikowi Przedsiębiorstwu A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...], zaległości podatkowej w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, iż w przedmiotowym okresie rozliczeniowym Spółka wystawiła faktury dokumentujące wykonanie usług, wykazując w nich podatek od towarów i usług według 7%.stawki podatkowej. Były to: faktura VAT nr [...] z dnia [...] dla Firmy B s.c. w L. SI. za położenie nawierzchni na drodze gminnej w R. na kwotę [...], w tym VAT [...] oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] dla Przedsiębiorstwa C za wykonanie nawierzchni bitumicznej po przekopach na kwotę [...], w tym VAT [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej świadczone usługi były tymczasem zwolnione od podatku, albowiem wymienione zostały w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jako usługi w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich. Organ I instancji wskazał dalej, że stosownie do wyjaśnień zawartych w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ulicą jest droga na terenie zabudowy miast i wsi oraz, że wymienione w załączniku nr 2 do ustawy usługi, według przytoczonych tam symboli Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dotyczą prac związanych z drogami, a zatem bez znaczenia jest, czy roboty polegają na remoncie czy modernizacji. W tym stanie rzeczy wykonywane przez podatnika prace były zwolnione od podatku, nie mniej jednak wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku uzasadniało jego zapłatę w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy. Dokonywanie sprzedaży zwolnionej na podstawie ustawy powoduje, że odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom wynikającym z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto z powodu przedstawionego powyżej kwalifikowania świadczonych usług. Spółka błędnie ustaliła wielkość sprzedaży opodatkowanej w okresie ostatnich sześciu miesięcy, co miało wpływ na wysokość podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, o który można było obniżyć podatek należny, stosownie do wymogów art. 20 ust. 4 ustawy-. Nieprawidłowe w powyższym zakresie rozliczenie podatku przez Spółkę spowodowało również konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zrzuciła naruszenie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wykonywane przez nią usługi są zwolnione od podatku, a także art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka podała, że umieszczanie przez nią na wystawionych fakturach . symbolu KWiU 45.23 nie powinno przesądzać kwestii zwolnienia podatkowego, które przewidziane zostało wyłącznie dla wybranych usług z tego grupowania oznaczonych numerem sześciocyfrowym. Spółka prawidłowo opodatkowywała swoje usługi według stawki 7%, gdyż były one związane z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich, które to usługi wymienione zostały w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy (w odniesieniu do prac na rzecz Firmy Budowlano-Drogowej B). W zakresie wykonanych prac na rzecz Przedsiębiorstwa C, zostały one opodatkowane stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, gdyż były związane z przywróceniem stanu poprzedniego po tzw. przekopach spowodowanych wykonaniem sieci kanalizacji sanitarnej. Nadto niezasadnie organ I instancji oparł się na pojęciach zaczerpniętych z Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, gdyż ustawodawca w załączniku nr 2 do ustawy nie odwołał się do nich, a i ten zabieg nosi znamiona dowolności, gdyż klasyfikacja ta wymienia również drogi gminne i drogi zakładowe oraz wewnętrzne, a nie tylko drogi kołowe miejskie (ulice, place). Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustosunkowała się również, wbrew wnioskom podatnika, do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz § 3 pkt 2, 3 i 7 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Dalej Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej powinien dla oceny charakteru wykonanych prac powołać biegłego, gdyż sam nie dysponował specjalistycznymi wiadomościami w tym zakresie. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podniosła, iż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy usługi utrzymania ulic i placów miejskich, należy rozumieć nie tylko jako utrzymanie ulic i placów w niezmienionym stanie i przywracanie ich do stanu pierwotnego, ale też ich remonty oraz modernizację, gdyż odpowiada to treści usług wskazanych w załączniku, a oznaczonych sześciocyfrowym symbolem. Odwołanie się do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w zakresie definicji pojęcia "ulice i place miejskie" jest uzasadnione treścią art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zamieszczonej w Klasyfikacji definicji ulicy wynika, że chodzi ulice i place bez względu na osobę gestora, czy właściciela, jeżeli tylko znajdują się na terenie miasta lub wsi. Organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowane fakturą [...] prace dotyczyły drogi przebiegającej na całej długości przez wieś R., co wynikało z pisma Urzędu Gminy i Miasta w L. Śl. Z kolei z zapisu faktury nr [...] i kosztorysu powykonawczego wynikało, że Spółka wykonała usługę wykonania nawierzchni bitumicznej na skrzyżowaniu ulic w J. G. Skoro zatem ze zgromadzonych materiałów wynikało, że sporne prace wykonywane były na ulicach, to zasadnie uznano je za zwolnione od podatku. Dalej Izba wskazała, że powołanie biegłego było zbędne, gdyż pozostawało obojętne, czy wykonane prace miały charakter remontowy bądź ulepszeniowy. Także precyzyjne kwalifikowanie usługi do jednego z sześciocyfrowych grupowań wymienionych w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy nie było konieczne, skoro zostało ustalone, że roboty dotyczyły istniejących już ulic, zaś charakter poszczególnych robót wynikał z wymienionych powyżej dowodów. Odnosząc się do argumentu, że usługi świadczone dla Przedsiębiorstwa C były robotami wymienionymi w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy Izba Skarbowa wyjaśniła, że poprawność dokonania kwalifikacji podatkowej zależy od w istocie od przedmiotu robót wynikającego z zawartej umowy oraz wystawionej faktury. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że inwestycję związaną z budową sieci kanalizacji sanitarnej realizowała firma C, na której ciążył obowiązek naprawy nawierzchni po przekopach. Tymczasem podatnik wykonywał na zlecenie tylko te prace, nie realizował zaś całego zadania inwestycyjnego. Izba za pozbawione podstaw uznała również twierdzenia podatnika o braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Kwestionując podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 4, 7, 10, 19, 20 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. od 21 do 24 i 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 193 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając przytoczyła argumenty wskazane uprzednio w odwołaniu od decyzji, a nadto podniosła, że naruszenie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nie stwierdzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktu nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Spółkę. Skoro - jak pisze Skarżąca - organ twierdził, że podstawa opodatkowania ustalona została wadliwie, to powinien zastosować tryb przewidziany we wskazanych przepisach, a zwłaszcza sporządzić protokół z. badania ksiąg, czego zaniechał. Dalej Spółka podniosła, że naruszenie art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług polegało na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, albowiem nie wynika z niego zakaz odliczenia podatku służącego sprzedaży opodatkowanej, tylko w czasie późniejszym niż okres rozliczeniowy. Tak wywodząc Skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powielając stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast odnosząc się do nie zgłaszanych w postępowaniu administracyjnym zarzutów wyjaśniła, że organy nie kwestionowały podstawy opodatkowania wynikającej z ksiąg, albowiem nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia ich nierzetelności. Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 20 strona przeciwna wskazała, że biorąc pod uwagę, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklach miesięcznych, oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi również należy dokonywać w takim okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona. Podstawową kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia było, czy skarżąca Spółka świadcząc usługi drogowe, czyniła to w warunkach zwolnienia podatkowego - jak utrzymywały organy skarbowe, czy też -jak sama twierdziła - wykonywane przez nią roboty objęte były opodatkowaniem. Według art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei w poz. 6 załącznika wskazano "usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich", przy czym nastąpiło to także poprzez przywołanie stosownych symboli statystycznych. Ten właśnie przepis organy zasadniczo uczyniły podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiocie świadczenia przez Skarżącą usług drogowych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż podstawowy zakres potrzebnych do rozstrzygnięcia ustaleń zakreśla treść mającej zastosowanie podstawy prawnej. Analizując wskazane powyżej zwolnienie podatkowe należy zauważyć, że skonstruowane zostało niejako z dwóch części. Po pierwsze normodawca przywołał stosowne symbole statystyczne opisujące rodzaje prac, po drugie zaś określił, że mają dotyczyć wyłącznie utrzymania ulic i placów miejskich. W oparciu o treść Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zamieszczone w załączniku symbole dotyczyły następujących usług: 45.23.11 - "Roboty ogólnobudowlane związane z fundamentowaniem przy budowie autostrad (z wyjątkiem autostrad nadziemnych), ulic, dróg i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", 45.23.12 - "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad (z wyjątkiem autostrad nadziemnych), dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", 45.23.15 - "Roboty związane z oznakowaniem poziomym dróg, parkingów i podobnych miejsc", 45.34.21 - "Roboty związane z zakładaniem instalacji oświetleniowych i sygnalizacyjnych na drogach, lotniskach i w portach", oraz 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Wszystkie wymienione tu usługi zostały opisane w załączniku nr 2 do ustawy za pomocą sześciocyfrowego oznaczenia grupowania w KWiU. Tymczasem Skarżąca na wystawianych przez siebie fakturach stosowała oznaczenie czterocyfrowe - 45.23, które w związku z poczynioną uwagą - nie mogło przesądzać o zaliczeniu robót do jednego z wymienionych rodzajów usług. Zatem w warunkach sporu między wykonawcą usługi a organami, co do zaliczenia realizowanych robót do określonego grupowania statystycznego, niezbędne jest posiłkowanie się właściwymi opiniami organów statystycznych, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Potrzeba taka doznaje w okolicznościach sprawy dodatkowego uzasadnienia, albowiem przedmiotem sporu między stronami było grupowanie sześciocyfrowe, a więc o dużym stopniu uszczegółowienia z punktu widzenia piętrowej struktury klasyfikacji statystycznej. Nie można bowiem zaakceptować przyjętych w sprawie wniosków opartych na podstawie oceny charakteru robót, dokonanej samodzielnie przez organy w kwestii zaliczania świadczonych przez Skarżącą usług do określonego, dodajmy raz jeszcze - bardzo szczegółowego - grupowania statystycznego. Tego rodzaju kompetencja jest domeną służb statystyki publicznej, do których na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) zalicza się Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz podległych mu dyrektorów urzędów statystycznych. Jednakże samo stwierdzenie, na podstawie specjalistycznej opinii statystycznej, przynależności spornych robót do jednego z rodzajów usług opisanych w załączniku do ustawy podatkowej oznaczeniem sześciocyfrowym, nie przesądza jeszcze kwestii zwolnienia podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono, zwolniono bowiem od podatku tylko te spośród "ponumerowanych" usług, które dotyczą utrzymania ulic i placów miejskich. Organy przyjęły w oparciu o definicję "ulicy" zawartą w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, iż jest nią droga na terenach zabudowy miast i wsi, odpowiadająca jeszcze innym, wskazanym tam kryteriom. W ten sposób uznały, że zwolnione od podatku są również roboty dotyczące ulic wiejskich. Podstawą dla takiego zabiegu, była w ich ocenie treść art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego ilekroć w ustawie mowa jest o "usługach" rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tymczasem umknęło uwadze organów, iż proste odniesienie treści przywołanej definicji do opisu zakresu zwolnienia, nie prowadzi do przyjętego przez nie wniosku. Skoro ulicą jest zarówno droga wiejska jak i miejska, to gdyby obu tych rodzajów dróg miały dotyczyć zwolnione od podatku roboty, normodawca nie odnosiłby treści zwolnienia wyłącznie do ulic miejskich. Trzeba mieć przy tym na względzie, że zwolnienia podatkowe, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wymagają ścisłej wykładni, która uwzględnia przede wszystkim literalne brzmienie użytych w tekście przepisu prawnego sformułowań. Dalsze jeszcze poszukiwanie zakresu przedmiotowego omawianego tu zwolnienia podatkowego powinno doprowadzić organy do skonfrontowania treści tego zwolnienia i zapisu poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej, na który zresztą powoływała się Skarżąca. Otóż siedmioprocentową stawką podatkową podlegały opodatkowaniu (art. 18 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług) między innymi "usługi związane z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych oraz obiektów mostowych, z wyłączeniem utrzymania ulic i placów miejskich". Analiza obu tych zapisów doprowadza do wniosku, iż tworzą one pewną spójną i wzajemnie się uzupełniającą zasadę w zakresie opodatkowania, albowiem zacytowane usługi podpadają pod 7%. opodatkowanie, o ile nie polegają na utrzymaniu ulic i placów miejskich., jako czynności zwolnionej od podatku. Widoczna tu prima facie zależność uzasadnia wyciągnięcie wniosków z użytego w poz. 81 załącznika nr 3 określenia, iż chodzi o usługi w zakresie utrzymania i modernizacji dróg. Wynika bowiem stąd, że "modernizacja" w treści tego zapisu jest pojęciem innym niż "utrzymanie", a to z kolei rodzi pytanie o znaczenie tego drugiego na gruncie omawianego zwolnienia podatkowego. Wywodów w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły, przyjmując arbitralnie, że zwolnienie podatkowe obejmuje zarówno roboty o charakterze remontowym, jak i ulepszeniowym. Gdyby jednak dokonana przez nie analiza doprowadziła do konkluzji, że wskazany przed chwilą charakter robót jest prawnie doniosły (ze skutkiem dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego), to organy rozważyć również powinny, czy okoliczności danego przypadku nie wymuszają posiłkowania się specjalistyczną wiedzą w kwestii uznania zachowawczego bądź modernizacyjnego charakteru prac. Z przedstawionych powyżej uwag wynika, że organy skarbowe nie wyjaśniły, jaki był charakter świadczonych przez Spółkę robót drogowych, a zatem czy odpowiadały one treści przyjętego przez nie zwolnienia podatkowego. Naruszyły w ten sposób zasady procedury wyrażone przede wszystkim w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nadto niedostatki dokonanej przez organy analizy prawnej w przedstawionym powyżej zakresie doprowadzić musiały do wniosku, iż także z tej przyczyny sprawa nie jest wystarczająco wyjaśniona, albowiem od rezultatów tej oceny zachodzić może konieczność dokonania innych jeszcze ustaleń faktycznych, na co już wcześniej zwrócono uwagę. Trzeba jeszcze tylko zwrócić uwagę, że wyrażona w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zasada proporcjonalnego do wielkości opodatkowanej sprzedaży odliczania podatku dotyczy tylko zakupów służących obu rodzajom sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej), jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o jakie można obniżyć podatek należny. Czynione przez organy ustalenia w tym zakresie powinny być szczegółowo omówione w treści decyzji, tak aby były zrozumiałe dla strony i mogły być merytorycznie przedmiotem kontroli sądowej. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, uznając skargę za uzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, zaś w przedmiocie wykonalności decyzji w oparciu o art. 152 powołanej ustawy procesowej.