I SA/Wr 254/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 2.823,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca "A w B. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Kontrolujący, w związku z przyjęciem, iż ostatecznym celem zawartej w dniu [...] umowy leasingu operacyjnego był zakup na raty przez skarżącą samochodu marki Chrysler Grand Voyager SE 2,5 TD, a nie czasowe, odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę, stwierdził, iż skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów o wydatki na nabycie środka trwałego - przedmiotowego samochodu. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t . z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, poprzez uznanie, że wydatki poniesione w 2000 r. z tytułu rat leasingowych stanowiły w istocie spłatę kosztów zakupu środka trwałego; § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28, poz. 129) - zwanego dalej rozporządzeniem, przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego należał do środków trwałych skarżącej. Ponadto skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także podniosła, że zgodnie z art. 583 § 1 Kodeksu cywilnego, jedną ze stron umowy na raty jest osoba fizyczna, co wyklucza możliwość zawarcia umowy przez skarżącą takiej umowy. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę równości stron, przez fakt wszczęcia postępowania kontrolnego tylko wobec leasingobiorcy a nie również wobec leasingodawcy - firmy B Co. Ltd, z siedzibą w Warszawie. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt w sprawie oraz argumentów odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazała, iż pod pozorem zawarcia umowy leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel umowy kontraktu, jakim był zakup na raty środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności faktyczne: skarżąca uiściła opłatę wstępną w kwocie [...] netto oraz 24 raty miesięczne po [...] każda, a także ustalono wartość końcową w kwocie [...], za którą w dniu [...] skarżąca nabyła przedmiotowy samochód na własność. Suma opłat leasingowych uiszczonych w łącznej kwocie netto [...]pokrywała w całości wartość netto przedmiotu leasingu - [...], co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że dokonano spłaty wartości samochodu w czasie krótszym niż ekonomiczne zużycie przedmiotu leasingu, który dla samochodu wynosi 5 lat. Ponadto organ wskazał, że cena zakupu samochodu po zakończeniu umowy leasingu znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu ([...],[...]). W związku z tym nie uznano za koszt uzyskania przychodów roku 2000 spłaty wartości środka trwałego w łącznej kwocie [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 2 rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że byłby on zasadny, gdyby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej go zastosował, oceniając umowę leasingu jako umowę podobną do umowy najmu, dzierżawy w rozumieniu tego przepisu. Również organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych zarzutów odwołania. Uznał, bowiem, że obowiązki podatkowe nie mogą być zmieniane treścią zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stawiając tożsame zarzuty jak w odwołaniu, a ponadto postawiła zarzut naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie udziału w postępowaniu firmy B Co. Ltd Spółka z o.o. w Warszawie, jako drugiej strony umowy leasingu operacyjnego, chociaż prowadzone postępowanie co najmniej w sposób pośredni jej dotyczyło. Podtrzymała stanowisko, że to z czynności cywilnoprawnych wynikają obowiązki podatkowe a nie odwrotnie. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do kontroli i oceny czynności cywilnoprawnych, skarżąca zauważyła, że w przypadku stwierdzenia przez organ zaniżenia wartości zbycia środka trwałego w umowie sprzedaży zawartej w dniu [...] organ pierwszej instancji mógł określić wartość rynkową tego środka dla celów podatkowych. Zdaniem skarżącej sprowadzenie dwóch odrębnych stosunków zobowiązaniowych (umowy leasingu i sprzedaży) do jednego - sprzedaży na raty, prowadzi do naruszenia zasady swobody umów, wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, iż umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego stron tych umów. Z tego punktu widzenia, organy podatkowe są uprawnione do oceny treści umów cywilnoprawnych. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wskazała, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego, firma leasingodawcy nie może być stroną postępowania. Pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, w tym wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 updop). Wydatki na nabycie środków trwałych stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w formie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), o ile są dokonywane zgodnie z przepisami (art. 15 ust. 6 updop). Z tym zastrzeżeniem, że odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, stanowią koszt uzyskania przychodów w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartość [...]EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop). Należy również zauważyć, iż do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem [...] stosuje się ustawę w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Co oznacza, że do tych umów mają zastosowanie przepisy ustawy i rozporządzenia wydanego na podstawie art. 12 ust.7 updop. Przechodząc do oceny możliwości zakwalifikowania wydatków leasingobiorcy - jakim jest w niniejszej sprawie skarżąca - do kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, iż jest to zależne od tego, do majątku, której ze stron może być zaliczony przedmiot umowy leasingu. W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że umowa leasingu operacyjnego z dnia [...] jest w istocie umową sprzedaży na raty. Dlatego też przedmiotowy samochód należało, zdaniem organów podatkowych, zaliczyć do majątku leasingobiorcy, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości pomniejszenia przychodów o poniesione wydatki na opłatę leasingową. Organy podatkowe kwalifikując umowę leasingu do sprzedaży na raty odstąpił jednocześnie od oceny tej umowy pod kątem spełnienia warunków określonych w § 3 pkt 3 rozporządzenia, zgodnie, z którym w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z § 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Zdaniem Sądu działanie organów w tym zakresie było nieprawidłowe. W pierwszej kolejności kontrolujący powinien był ocenić tę umowę pod względem zgodności jej nazwy z treścią, a w rezultacie zaliczyć ją do kategorii umowy sprzedaży albo do umowy leasingu, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia. Z kolei dokonanie ustalenia, że przepisy rozporządzenia mają zastosowanie w konkretnej sprawie obligowało kontrolującego przede wszystkim do wyjaśnienia, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków uprawnia go do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, zdaniem Sądu, konieczne staje się dokonanie ustaleń, niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji przedmiotowej umowy. W ramach tej oceny Izba Skarbowa jest zobowiązana do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę analizowanej w niniejszej sprawie umowy. Organ podatkowy może brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy. Ocena ta jednak nie może być dowolna. Uprawnienie, przysługujące organowi prowadzącym postępowanie, powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Również dokonując ponownej oceny umowy, Izba Skarbowa powinna wziąć pod uwagę fakt, iż sprzedaż na raty regulują przepisy art. 583 i następne Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 583 § 1 Kodeksu cywilnego sprzedażą na raty jest, dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa, sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dotyczy on ściśle określonych podmiotów oraz tylko rzeczy ruchomych. Doktryna stoi jednak na stanowisku, że nie ma przeszkód, by także w innych wypadkach strony mogły uzgodnić, że cena zostanie zapłacona w ratach. Będzie to jednak świadczenie dokonywane częściami, a nie sprzedaż na raty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Okoliczność, na którą powołuję się Izba Skarbowa, iż w ramach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) strony umowy sprzedaży mogą zastrzec, iż zapłata za cenę nastąpi w ratach, nie przesądza o zastosowaniu art. 583 Kodeksu cywilnego. Sama zapłata ceny w ratach, wobec braku innych elementów istotnych określających sprzedaż na raty jako podtyp umowy sprzedaży, nie jest, bowiem wystarczającym kryterium kwalifikacji takiej umowy jako umowy sprzedaży na raty. Należy jednak zauważyć, że niestosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o sprzedaży na raty do umów między podmiotami gospodarczymi (w przedmiotowej sprawie obie strony prowadzą działalność gospodarczą) nie pozbawia tych podmiotów możliwości określenia zapłaty ceny za towar częściami, na ogólnych zasadach zawierania umów w prawie cywilnym, co w konsekwencji może prowadzić do stwierdzenia, braku podstaw zaliczenia wydatków związanych z realizacją tej umowy do kosztów uzyskania przychodów. Aby jednak móc to stwierdzić Izba Skarbowa winna dokonać oceny przedmiotowej umowy w świetle przepisów rozporządzenia. Stąd też zarzut skarżącej naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop i § 2 ust. 2 rozporządzenia, przy braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd uznał za zasadny. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Oznacza to, że podmiot, którego interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Zawarcie umowy leasingu nie daje prawa leasingodawcy do bycia stroną postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia w sposób prawidłowy zobowiązania leasingobiorcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Przeprowadzenie postępowania podatkowego, jedynie w stosunku do jednej ze stron umowy leasingu nie narusza, więc zasady równości stron, bowiem strony tej umowy są odrębnymi podatnikami i względem nich powinny toczyć się odrębne postępowania podatkowe. Leasingodawca w niniejszej sprawie mógłby, jeśli organ prowadzący postępowaniu uznałby za stosowne, wziąć udział w toczącym się postępowaniu jedynie w charakterze świadka. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skarżącej - naruszenia art. 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej, Sąd wprawdzie podziela stanowisko skarżącej, że z czynności cywilnoprawnych wynikają obowiązki podatkowe a nie odwrotnie, to jednak zauważa, iż umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego stron tych umów. Zatem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, są uprawnione do ustalenia treści czynności prawnej. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej są zobowiązane w takim wypadku wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 upsa.