I SA/Wr 254/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: podatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2011 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT za 2006 r. Ustalił, że w w/w okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A – J. W. z/s we W. przy ul. [...], w przedmiocie m. in. sprzedaży olejów, smarów i materiałów do samochodów. Stwierdził, że podatnik błędnie rozliczył podatek VAT za okres styczeń - sierpień i październik - grudzień 2006 r., z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego przez wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności zakupu, wystawionych - zgodnie z ich treścią - przez: B – A. N., C Sp. z o. o., D – M. C., E – J. M., F – R. Z. W konsekwencji - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - organ kontroli uznał, że podatnik nienależnie rozliczył podatek VAT w tych fakturach naliczony, co znalazło potwierdzenie w powołanej wyżej decyzji, w której Dyrektor UKS dokonał rozliczenia z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy 2006 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił, że narusza ona: 1. art. 13 ust. 1 i 5 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 155, art. 181, art. 186, art. 187, art. 190, art. 272, art. 281, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 289 i art. 290 O.p., 3. art. 77 ust. 1, art. 80, art. 80a, art. 80b, art. 81 oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej: u.s.d.g.). Podatnik dowodził, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wykonywał czynności przewidziane w Dziale VI O.p., co jest niedopuszczalne, gdyż - w świetle art. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i 3 u.k.s - czynności te mogły być wykonywane tylko w ramach kontroli podatkowej. Ocenił, że działania organu rażąco naruszają procedurę kontroli i stanowią o wadliwości całego postępowania kontrolnego. Zarzucił podatnik, że w postępowaniu kontrolnym organ kontroli prowadził "czynności sprawdzające", określone w art. 272 O.p., których - zgodnie z art. 31 u.k.s. - prowadzić nie mógł. Zauważył, że prowadząc te czynności u jego kontrahentów, organ nie umożliwił mu czynnego w nich udziału. Informował podatnik, że organ kontroli wzywał go do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, nie informując o możliwości odmowy składania zeznań. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny (m. in. wskutek nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. Z.) i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę nakazującą należytą ocenę dowodów (art. 191 O.p.). Wskazał, że organ kierował do niego wezwania za pomocą maila, co narusza zasadę pisemności. Podniósł podatnik, że organ kontroli nie załączył do protokołu kontroli szeregu dokumentów (dowodów), zebranych wcześniej w ramach postępowania kontrolnego. Podkreślił, że prowadząc kontrolę przez ponad 280 dni roboczych organ naruszył wszelkie terminy przewidziane w u.s.d.g. Podsumował podatnik, że sposób działania Dyrektora UKS narusza zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, czyli stanowi o braku realizacji zasady z art. 121 § 1 O.p. W dodatkowym piśmie podatnik wskazał na gotowość R. Z. do stawienia się na każde wezwanie organu oraz podał adres, pod którym on przebywa i pod którym znajduje się cała dokumentacja jego firmy (W., ul. [...]). Do pisma dołączył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 707/10), który - jego zdaniem - potwierdza, że dokonując weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów VAT, rachunków bankowych, organ kontroli skarbowej prowadzi de facto kontrolę podatkową. Prowadząc postępowanie w II instancji, mając na uwadze wnioski dowodowe strony, Dyrektor IS - działając w trybie art. 229 O.p. - zlecił organowi kontroli przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Powołując treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być zrealizowane tylko w przypadku posiadania faktury VAT, która stwierdza czynności (nabycie towarów i usług) rzeczywiście wykonane. W następstwie dokonanej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie - zdaniem organu wyczerpująco - materiału dowodowego Dyrektor IS stwierdził, że Dyrektor UKS słusznie zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez B – A. N., C Sp. z o. o., D – M. C., E – J. M. oraz F – R. Z. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez B – A. N. organ II instancji zauważył, że faktury te dokumentują wykonanie usług obsługi wierzytelności, usług handlowych i marketingowych. Wskazał, że zgłoszona przez w/w podmiot działalność gospodarcza nie obejmowała usług, które - zgodnie z wystawionymi fakturami - miały być świadczone na rzecz strony. Podniósł, że A. N. nie złożył za 2006 r. - z tytułu działalności gospodarczej - żadnego rozliczenia podatkowego (zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT). Informował, że nie było możliwe sprawdzenie dokumentacji podatkowej firmy B, gdyż A. N. nie był w jej dyspozycji (podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że dokumentację bezprawnie przetrzymuje jego księgowy, czego nie potwierdziły dalsze czynności organu kontroli). Podkreślił organ, że A. N. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z podatnikiem. Zaakcentował, że wykorzystując dane A organ kontroli wystąpił z pytaniem do kontrahentów podatnika odnośnie roli, jaką w ich kontaktach z podatnikiem pełnił A. N. Oznajmił, że żaden z kontrahentów nie potwierdził udziału A. N. (także B ) w tych kontaktach. Wywiódł, że pomimo twierdzenia, że z tytułu współpracy z A. N. A uzyskało znaczne wpływy ze sprzedaży, podatnik nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających fakt tej współpracy tłumacząc, że umowy zawierano ustnie. W kwestii usług marketingowych organ wskazał, że strona okazała opracowanie - pisemną analizę - podpisaną przez A. N. Stwierdził, że strona nie była w stanie wskazać związku w/w analizy z aktywnością A. N. W zakresie faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o. o. organ podał, że dokumentują one usługi transportowe, handlowe, naprawy samochodów i sprzedaż towarów. Ustalił, że wspólnikami spółki byli M. C. i S. U. Zaznaczył, że nie udało się poddać analizie dokumentacji spółki (nie posiadał jej żaden ze wspólników, jak i księgowa E. R.; każdy ze wspólników informował, że dokumentacja jest w posiadaniu drugiego wspólnika bądź księgowej). Zauważył organ, że zarówno S. U., jak i E. R., nie potwierdzili wykonania stwierdzonych fakturami czynności dla strony. Organ nie dał wiary zeznaniom M. C., który potwierdził wykonanie fakturowanych na rzecz strony czynności. Stwierdził bowiem, że M. C. nie dokonywał napraw samochodów (trudnił się tym tylko S. U. - jedyny mechanik pracujący w warsztacie przy ul. [...] we W.); nie podał nazw firm, którym podzlecał naprawy samochodów; nie był w stanie podać nazw oleju, którego sprzedaż zlecił mu podatnik; nie wskazał klientów, którym sprzedawał olej; nie wiedział, w jaki sposób ustalano kwoty widniejące na fakturach; nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności. Podkreślił, że żadnemu z kontrahentów strony nie była znana firma C (także M. C.). Odnosząc się do usług transportowych organ II instancji zważył, że S. U. wymienił nazwy firm, na rzecz których usługi te były świadczone, bez podania A – J. W. Zauważył, że M. C. i podatnik wskazywali odmiennie sposób rozliczania usług transportowych oraz trasy przejazdów. Co się zaś tyczy faktur wystawionych przez M. C., działającego pod nazwą D – M. C., ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz A – J. W. 4 faktury VAT tytułem napraw samochodów. Podniósł organ, że w warsztacie przy ul. [...] (wynajętym przez D – M. C.) jednocześnie działalność gospodarczą prowadziły firmy C , której wspólnikami byli M. C. i S. U., jak i D. Organ dał wiarę zeznaniom S. U., że był on jedynym mechanikiem pracującym w w/w warsztacie, firma D nie zatrudniała pracowników (mechaników), M. C. nie trudnił się naprawami pojazdów i że nie wykonał on napraw wynikających z faktur wystawionych przez D – M. C. dla A. Odnośnie faktury wystawionej przez E – J. M. tytułem "usługa transportowa W.-B.-W." (wartość netto [...] zł/podatek VAT [...] zł) organ nie dał wiary twierdzeniu J. M., że w/w usługę wykonał on (wystawił fakturę), gdyż był winny podatnikowi [...] zł. Wskazał, że na wystawionej przez niego fakturze określono formę płatności "przelew". Zaznaczył, że J. M. nie zgłosił działalności w urzędzie skarbowym i nie posiadał żadnej dokumentacji, co dowodzi, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej. Organ za nieodpowiadające rzeczywistości uznał twierdzenie podatnika, że J. M. zajmował się w jego firmie także logistyką transportu, gdyż brak było dowodów ten fakt potwierdzających. W kwestii faktur wystawionych przez F – R. Z. tytułem usług transportowych organ zauważył, że podatnik nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie, np. listów przewozowych. Podniósł, że z podjętych w sprawie ustaleń wynika, że R. Z. w 2006 r. nie prowadził zgłoszonej działalności, nie rozliczał się z tytułu podatków i ZUS a F nie figuruje w ewidencji przedsiębiorców, którym udzielono licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Podsumowując, Dyrektor IS wskazał na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w kwestii uznania, że faktury VAT wystawione przez w/w pięć podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności zakupu. Stwierdził organ, że ujęcie przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało konieczność zastosowania w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, organ II instancji ocenił, że Dyrektor UKS nie naruszył przepisów art. 120, art. 121, art. 122 (także art. 187) i art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wykonywał czynności przewidziane w dziale VI O.p. ("kontrola podatkowa"), Dyrektor IS zauważył, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p., oraz że w ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej może (ale nie musi) przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Dodał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Kontynuował, że art. 180 O.p. stanowi, że - jako dowód - należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie zwrócił organ uwagę, że zgodnie z art. 155 § 1 O.p. (zawartym w dziale IV O.p.) organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu, zgromadzone w sprawie dowody zostały prawidłowo zebrane w oparciu o w/w przepisy O.p. (mieszczą się w katalogu czynności określonym w dziale IV O.p.) i że w ramach postępowania kontrolnego nie prowadzono czynności zarezerwowanych tylko dla kontroli podatkowej. Wskazał Dyrektor IS, że organ kontroli, korzystając z regulacji art. 155 O.p., skierował do strony wezwanie do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań pouczając ją, wbrew zarzutom odwołania, że: cyt: "(...) Jednocześnie informuję, że przysługuje Panu prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. W przypadku niewyrażenia zgody nie ma Pan obowiązku stawienia się na niniejsze wezwanie". Nadto zauważył, że - bezpośrednio przed przesłuchaniem - organ kontroli pouczył stronę o prawie odmowy złożenia zeznań, co strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. Dyrektor IS stwierdził, że - prawidłowo zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego - materiał dowodowy został włączony postanowieniem do wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej, celem sporządzenia protokołu kontroli, który spełnia istotną funkcję z punktu widzenia ochrony interesów strony (umożliwia stronie skorygowanie rozliczeń i uniknięcie kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe). Według Dyrektora IS chybiony i sprzeczny z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. jest pogląd, że tylko w ramach kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania. Nie podzielił Dyrektor IS stanowiska strony odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 77 ust. 6 i art. 83 u.s.d.g., poprzez przekroczenie ram czasowych wyznaczonych dla kontroli podatkowej. Stwierdził, że strona bezzasadnie przyjmuje, iż prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową (wadliwą, z uwagi na naruszenie przepisów co do czasu i miejsca jej prowadzenia). Wskazał organ, że w ramach postępowania kontrolnego - na podstawie art. 13b u.k.s. - przeprowadzano czynności u kontrahentów podatnika, które to czynności nie stanowią "czynności sprawdzających" przewidzianych w art. 272 O.p. Za bezzasadny uznał Dyrektor IS zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zauważył, że podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, będąc m. in. prawidłowo zawiadamianym o zamiarze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wskazał, że stosownie do art. 190 § 1 O.p. strona winna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Podniósł, że brak jest stosownych przepisów i procedur, na podstawie których organ powinien zagwarantować stronie udział w bezpośrednim sprawdzaniu dokumentacji podatkowej kontrahentów, prowadzonym na podstawie art. 13b u.k.s. Zaznaczył organ, że nie potwierdziły się informacje strony, że R. Z. przebywa we W. przy ul. [...], gdzie znajduje się dokumentacja jego firmy i że deklaruje on chęć stawienia się na każde wezwanie organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pisemności stwierdził organ, że kierowane do strony pisma drogą elektroniczną dotyczyły jedynie uzupełnienia dokumentacji księgowej i podatkowej, którą strona przekazała do siedziby organu kontroli skarbowej. Podniósł organ, że zgodnie z art. 290 § 4 O.p. załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p., a więc protokoły z zeznań świadków, opinii biegłych oraz z oględzin. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, brak było wymogu załączenia do protokołu kontroli protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości oraz zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu powielił w większości argumentację odwołania. Wskazał na błędy, które - według niego - popełnił Dyrektor UKS. Podniósł, że - działający w I instancji - organ kontroli skarbowej podjął szereg działań i przeprowadził czynności, które - w jego ocenie - miały charakter kontroli podatkowej, a które wykonane zostały w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), bez formalno -prawnego wszczęcia kontroli podatkowej. Formułując zarzuty odnośnie decyzji Dyrektora IS skarżący stwierdził, że skarży tę decyzję w całości i zarzuca jej - mającą wpływ na wynik sprawy - obrazę prawa, tj. : 1. art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 82, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 130 § 3, art. 139, art. 143, art. 145, art. 155, art. 159, art. 172, art. 173, art. 177, art. 178, art. 179, art. 181, art. 190, art. 192, art. 281, art. 281a, art. 283, art. 284, art. 284a, art. 284b, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 288, art. 289, art. 290 oraz art. 291 O.p.; 2. art. 2, art. 13, art. 13b, art. 14c oraz art. 38 u.k.s.; 3. art. 79, art. 80a i b, art. 81, art. 82 i art. 83 u.s.d.g. 4. art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 1 skarżący argumentował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego rażąco naruszono prawo przez wykonywanie - w sposób "ukryty" - czynności, które mogą być wykonywane tylko w ramach kontroli podatkowej. Zauważył, że prowadzona od 25 stycznia do 7 lutego 2011 r., wszczęta formalnie, kontrola podatkowa ograniczyła się do włączenia do akt kontroli materiału dowodowego zebranego wcześniej w postępowaniu kontrolnym (prowadzonym od 8 czerwca 2010 r. do 24 stycznia 2011 r.) i spisania protokołu kontroli. Skarżący wyraził zdziwienie, że Dyrektor IS nie potwierdził jego racji, a wręcz przeciwnie, stwierdził poprawność działania organu kontroli skarbowej. Inną - według skarżącego - ważną kwestią z punktu widzenia oceny poprawności przebiegu kontroli podatkowej jest, przemilczany przez organ II instancji, fakt nie dołączenia do protokołu kontroli dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów, potwierdzających faktyczne wykonanie zakupionych przez niego usług, mimo prawnego obowiązku wynikającego z art. 290 § 2 pkt 6 O.p., co wywołało negatywne dla skarżącego konsekwencje. Autor skargi zarzucił, że w trakcie postępowania kontrolnego nadużywano art. 155 § 1 O.p. Wnoszący skargę informował, że dokonując licznych czynności kontrolnych u kontrahentów strony (art. 13b ust. 1 u.k.s.) organ kontroli skarbowej nie zawiadomił go o tym, co narusza jego prawo do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Zarzucił, że organ kontroli nie poinformował go także o terminie przesłuchania J. M. Stwierdził skarżący, że w sprawie nie przesłuchano R. Z., pomimo że przekazał on organowi kontroli informacje, że w/w nie przebywa za granicą lecz we W. przy ul. [...] oraz wyraża wolę złożenia wyjaśnień i okazania dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług dla A. Poinformował skarżący, że w dniu 3 listopada 2011 r. zlecił firmie G – J. Ś." ustalenie okoliczności i zebranie dowodów celem potwierdzenia rzetelności usługi transportowej wykonanej przez F – R. Z. (zlecenie oraz raport wraz z pozyskanym materiałem stanowią zał. nr 1 skargi). Odnośnie zarzutów postawionych w pkt 2 skargi skarżący stwierdził, że - w jego opinii - organ II instancji rażąco naruszył przepisy u.k.s. poprzez błędne uznanie, że do zakresu postępowania skarbowego należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków. W ocenie strony, organ kontroli naruszył przepisy u.s.d.g. (zarzut sformułowany w pkt 3 skargi), co zostało zignorowane przez Dyrektora IS. Jej zdaniem, w sprawie należy rozważyć zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego. Podniesiony w pkt 4 skargi zarzut skarżący uzasadniał tym, że w sprawie błędnie przyjęto, że podatnik odliczył podatek naliczony z fikcyjnych faktur potwierdzających zakup usług, podczas gdy nie zakwestionowano żadnej z faktur dokumentujących odsprzedaż tych usług. Zarzucił skarżący, że Dyrektor IS nie odpowiedział na jego wniosek o wyznaczenie nowego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym, mimo że w wyznaczonym przez ten organ pierwotnie terminie nie mógł on stawić się w siedzibie organu, z uwagi na zły stan zdrowia, hospitalizację, operację związaną z chorobą nowotworową, co potwierdzają przedłożone przez niego zwolnienia i opinie lekarskie (załącznik nr 3 do skargi). Niezrozumiałe, z punktu widzenia realizacji zasady zaufania do organów, jest - według skarżącego - zachowanie organu II instancji, który przesłał decyzję na inny adres niż wskazany przez niego, jako adres do korespondencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2006 r. Wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Dyrektora IS (odmawiającego uznania za zasadny zarzutu przedawniania) i skargi na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sformułował poza tym wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania niniejszej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W pierwszej kolejności należało rozpoznać sformułowany w piśmie procesowym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku VAT odnośnie poszczególnych miesięcy 2006 r. przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r. Analiza akt sprawy potwierdza, że zaskarżona decyzja została stronie doręczona w dniu 28 grudnia 2011 r., w trybie art. 150 O.p., czyli przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia. Sąd uznał, że doręczenie decyzji w trybie tzw. doręczenia zastępczego było skuteczne. Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - decyzja została przesłana na właściwy adres (ul. [...] we W.). Brak jest natomiast podstaw dla uznania, że właściwy adres do korespondencji był inny (ul. [...] we W.). Jak wynika z akt sprawy, skarżący w toku postępowania kontrolnego - w piśmie z 8 czerwca 2010 r. - wskazał, że w związku z postępowaniem kontrolnym nr[...] prosi o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres: W. ul. [...]. Uwzględniając prośbę strony, wszelką korespondencję związaną z postępowaniem kontrolnym kierowano na ten adres aż do czasu ustanowienia pełnomocnika (radcy prawnego A. P.). W toku postępowania odwoławczego, w związku z przedłożonym pełnomocnictwem, korespondencję kierowano nadal na adres w/w pełnomocnika, a następnie na adres nowego pełnomocnika (M. A. D.), który zrezygnował z pełnienia funkcji pełnomocnika z dniem 1 listopada 2011 r. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 O.p., organ II instancji kierował korespondencję na adres zamieszkania skarżącego, tj. ul. [...] we W., który to adres skarżący sam wskazał w nagłówkach pism przesyłanych do organu odwoławczego. Słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że adres: W. ul. [...], dotyczył jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, a nie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS. Podkreślenia wymaga także, że adres: ul. [...] we W. figuruje we właściwym miejscowo dla skarżącego Urzędzie Skarbowym W. jako adres zamieszkania (dowód: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r.). Ponadto, jak wynika to z akt sprawy, kierowana na ten adres korespondencja Dyrektora IS (np. pismo z dnia 25 października 2011 r., postanowienie z dnia 18 listopada 2011 r.) była odbierana osobiście przez skarżącego, który nie wnosił w toku prowadzonego postępowania odwoławczego o zmianę adresu do doręczeń. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw dla dopuszczenia, jako dowodu w niniejszej sprawie, postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie uznania za niezasadny zarzutu przedawniania zobowiązania w podatku VAT za 2006 r. oraz skargi na to postanowienie. Sąd nie stwierdził również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi na w/w postanowienie. Stanowisko Sądu w kwestii odmowy dopuszczenia dowodów oraz odmowy zawieszenia postępowania znajduje podstawy w art. 106 § 3 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: u.p.p.s.a.), które to regulacje pozostawiają swobodnej decyzji Sądu ("Sąd może") sposób rozstrzygnięcia tychże kwestii. Reasumując, niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za: styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł), czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), listopad ([...] zł) i grudzień 2006 r. ([...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. ([...] zł). Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek należny i podatek naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Za Dyrektorem IS trzeba wskazać, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc, czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie prawidłowo uznano, że wystawione przez: B – A. N., C Sp. z o. o., D – M. C., E – J. M. oraz F – R. Z. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W konsekwencji - zasadnie i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przejęto, że skarżący błędnie rozliczył podatek VAT w tych fakturach naliczony. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że organy podatkowe nie kwestionowały wystawionych przez skarżącego faktur VAT związanych ze sprzedażą usług oraz faktu rozliczenia podatku VAT z tych faktur wynikającego. Zauważyć bowiem trzeba, że podjęte w ramach czynności kontrolnych ustalenia potwierdziły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje sprzedaży. Natomiast jednoznacznie wykluczono możliwość, że owa sprzedaż stanowiła "odsprzedaż" usług zakupionych wcześniej od wymienionych na wstępie podmiotów, gdyż stwierdzono, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują potwierdzonych nimi czynności faktycznych (stanowią tzw. puste faktury). Powyższe było wynikiem podjętych w sprawie wyczerpujących ustaleń (co zostanie wykazane niżej), nie zaś, jak to ocenia skarżący, konsekwencją z góry przyjętych założeń, że organ kontroli ma do czynienia z nieuczciwym podatnikiem. Odnośnie faktur VAT wystawionych dla A – J. W. przez B – A. N. zauważyć trzeba, że faktury te dokumentują wykonanie usług obsługi wierzytelności, usług handlowych i usług marketingowych (szczegółowe zestawienie faktur zaprezentowano na str. 9-10 skarżonej decyzji). Podstawę uznania, że wszystkie wystawione przez w/w podmiot faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych były ustalenia, z których wynika m. in., że zgłoszona przez A. N. działalność gospodarcza nie obejmowała swym zakresem usług, które - zgodnie z wystawionymi fakturami VAT - miały być świadczone na rzecz strony, A. N. nie złożył za 2006 r. żadnej deklaracji na podatek VAT i zeznania podatkowego na podatek dochodowy, nie posiadał on żadnej dokumentacji podatkowej (podczas przesłuchania zeznał, że dokumentację bezprawnie przetrzymuje księgowy, czego jednak nie potwierdziły czynności organu kontroli). A. N. (przesłuchany w charakterze świadka) nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z podatnikiem. Podkreślenia wymaga, że wykorzystując dane księgowe A – J. W., organ kontroli wystąpił z zapytaniem do kontrahentów skarżącego odnośnie roli, jaką w ich kontaktach handlowych ze skarżącym pełnił A. N. Z informacji dostarczonych przez kontrahentów nie wynika, że w kontaktach tych brał udział A. N. bądź B. Również skarżący, mimo wskazania, że z tytułu współpracy z A. N. uzyskał znaczne wpływy ze sprzedaży w grupie klientów przez niego obsługiwanych, nie był w stanie okazać jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt współpracy (umów, dowodów rozliczeń...), a także "owoców" tej współpracy, tłumacząc, że umowy zawierano ustnie. W zakresie usług windykacyjnych skarżący podał, że polegały one na monitorowaniu przez A. N. terminów płatności i weryfikowaniu kontrahentów, co wiązało się z osobistymi wizytami u klientów celem ich zdyscyplinowania, oceny sytuacji finansowej (...). Także w przypadku usług windykacyjnych, organ kontroli wystąpił z zapytaniem do kontrahentów skarżącego, czy posiadali oni wobec A nieuregulowane w terminie zobowiązania i czy w związku z tym były prowadzone ze strony kontrahenta czynności windykacyjne, w szczególności przez A. N. (firmę B) i w jakiej formie. Uzyskane informacje nie potwierdzają prowadzenia żadnych czynności egzekucyjnych z udziałem A. N. (B). W odniesieniu do usług marketingowych ustalono, że między zeznaniami strony a zeznaniami A. N. (odnośnie zakresu tych usług) istnieją istotne rozbieżności. Podczas gdy strona podała, że analiza miała dotyczyć wprowadzenia konkretnej marki, tj. produktów marki [...], A. N. twierdził, że analiza nie obejmowała konkretnej marki. Co się zaś tyczy okazanego przez stronę opracowania marketingowego, tj. analizy podpisanej przez A. N., która miała potwierdzać wykonanie przez niego - udokumentowanych fakturami - usług marketingowych, to zarówno strona, jak i A. N., nie byli w stanie wskazać jakiegokolwiek związku przyczynowego tej analizy z działaniami A. N. na rzecz podatnika. Współpracy strony z A. N. nie potwierdziły także zeznania P. K., przesłuchanego na wniosek strony, który oznajmił, że wiedza jaką posiada w zakresie usług świadczonych przez A. N. pochodzi wyłącznie z przekazu ustnego samego A. N. Odnośnie faktur VAT wystawionych dla A – J. W. przez C Sp. z o. o. stwierdzono, że dokumentują one usługi transportowe, handlowe, naprawy samochodów i sprzedaż towarów (zestawienie faktur na str. 18-20 skarżonej decyzji). Ustalono, że wspólnikami spółki byli M. C. i S. U. Nie udało się natomiast poddać analizie dokumentacji księgowej spółki (nie posiadał jej żaden wspólnik, jak i księgowa E. R.; każdy ze wspólników wskazywał, że dokumentacja jest w posiadaniu drugiego wspólnika bądź księgowej). Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków: księgową E. R. i wspólników: M. C. i S. U., na okoliczność współpracy z podatnikiem. E. R. zeznała, że - mimo iż zajmowała się księgowaniem faktur - nie pamięta firmy A – J. W. S. U. zeznał, że w spółce pracował w warsztacie przy ul. [...] we W. (wynajętym przez M. C. prowadzącego działalność także pod firmą D) jako jedyny mechanik i jeździł w trasy w ramach usług transportowych. Oświadczył, że M. C. nie zajmował się naprawą samochodów i nie jeździł jako kierowca. Odnośnie kontaktów C z A – J. W. oznajmił: "Firma ta jest mi znana. Z tego co się orientuję kupowaliśmy z tej firmy oleje i smary". Natomiast na pytanie, czy oprócz zakupów olejów i smarów były zawierane z A – J. W. inne transakcje, odpowiedział: "Nie kojarzę żadnych innych transakcji zawartych z firmą A – J. W. Nic mi nie wiadomo, czy była zawarta umowa z tą firmą. Jako wspólnik C Sp. z o. o. nie zawierałem z tą firmą ani z Panem J. W. żadnej umowy ani pisemnej ani ustnej. W okresie od powstania spółki do czerwca 2006 r. współpraca z M. C. układała się dobrze i wiedziałem co się dzieje w spółce. Decyzje dotyczące C Sp. z o. o. w tym okresie podejmowaliśmy wspólnie". Zdaniem Sądu, słusznie nie dano wiary zeznaniom M. C., który mimo że potwierdził fakt współpracy z firmą skarżącego, to jednak nie był w stanie podać żadnych szczegółów tej współpracy. I tak, odnośnie usług handlowych, tj. handlu olejami należącymi do skarżącego, nie był on w stanie podać nazw kontrahentów, nie pamiętał nazw olejów, jakimi handlował, nie wiedział, z czego wynikały kwoty na fakturach, które z tego tytułu wystawił. Zauważyć trzeba, że organ kontroli zwrócił się do kontrahentów strony o udzielenie wyjaśnień, czy ze strony A kierowano do nich oferty handlowe, w wyniku których nawiązano współpracę lub zwiększono zakupy oferowanych towarów, i czy w imieniu A występował M. C. lub C Sp. z o. o. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że współpraca została nawiązana bezpośrednio z J. W. a zarówno M. C. jak i C Sp. z o.o. nie są znane kontrahentom. W odniesieniu do napraw samochodów zasadnie przyjęto, że skoro jedyny mechanik w warsztacie przy ul. [...], a zarazem wspólnik spółki C , S. U. osobiście nie naprawiał samochodów należących do A, to w warsztacie faktycznie nie były naprawiane samochody skarżącego. M. C. nie wskazał, jakim firmom naprawiał samochody oraz którym firmom podzlecał naprawy (nie dysponował żadnymi dokumentami w tym zakresie). Odnośnie usług transportowych S. U. oświadczył, że C świadczyła w 2006 r. usługi transportowe głównie dla firmy H, której logo znajdowało się na samochodach, oraz dla firmy I. Zeznał "żadnych innych firm, dla których świadczyliśmy usługi transportowe nie kojarzę". Zapytany o firmę A – J. W. oznajmił, że firma ta jest mu znana jako dostawca olejów oraz smarów i z tego typu zakupów ją kojarzy. Natomiast nie kojarzy żadnych innych transakcji zawartych z A – J. W. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. na rzecz A – J. W., S. U. zeznał: "W odniesieniu do faktur za usługi transportowe wystawione na rzecz A – J. W. za okres, w którym wykonywałem pracę na rzecz C Sp. z o. o., takie usługi transportowe nie mogły być świadczone w takim zakresie samochodami posiadanymi wówczas przeze mnie i przez wspólnika". Na pytanie, czy gdyby usługi transportowe były świadczone na rzecz A co miesiąc, w sposób regularny, wiedziałby o tym, zeznał: "Tak wiedziałbym na pewno". Z przesłuchania w charakterze świadka M. C. i w charakterze strony J. W. wynikają sprzeczności w odniesieniu do sposobu rozliczania usług transportowych. M. C. zeznał: "Mieliśmy płacone za wywiezioną beczkę z olejem, nie liczyła się trasa. Nie mieliśmy płacone za km tylko za wywieziony towar". J. W. natomiast zeznał, że wynagrodzenie za usługi transportowe było kalkulowane "Według uzgodnionej stawki za kilometr. Na koniec miesiąca wystawiana była faktura. Pan M. prowadził swoje zestawienie gdzie miał trasy i ilości km przejechanych i na tej podstawie wystawiał mi fakturę". Podkreślić trzeba, że czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie J – W. K., wskazanej przez stronę jako jeden z odbiorców usług transportowych świadczonych przez C Sp. z o. o., wykazały, że usługa transportowa wykonana od 2 do 30.11.2006 r. (udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].11.2006 r.) dotyczyła dowozu części do napraw środków trwałych poza granicami kraju, głównie w Niemczech, w przypadkach nagłych awarii w drodze lub zatrzymań przez "BAG". Pozostaje to w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z dnia 26 sierpnia 2010 r., zgodnie z którymi trasy obsługiwane przez C Sp. z o.o. obejmowały teren województwa [...]., [...]. i [...]. M. C. w trakcie przesłuchania zeznał natomiast, że C świadczyła usługi transportowe polegające na wożeniu beczek z olejem głównie na terenie województwa [...].. Odnośnie wystawionych przez C Sp. z o. o. faktur VAT tytułem sprzedaży dla A towaru w postaci 4 chłodnic, zasadnie nie uznano tych faktur za potwierdzające faktycznie przeprowadzone transakcje, gdyż w trakcie postępowania kontrolnego wystawca nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących zakupu jakichkolwiek towarów, które następnie mógłby sprzedać skarżącemu. Ponadto transakcjom tym zaprzeczył S. U. W związku z powyższym, mając na uwadze zgromadzone dowody, w tym wyczerpujące i spójne zeznania S. U., zasadnie przyjęto, że wszystkie faktury VAT wystawione przez C Sp. z o. o. są nierzetelne, tzn. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem tego podmiotu. Co się zaś tyczy faktur wystawionych przez M. C., działającego pod nazwą D – M. C., to podmiot ten wystawił na rzecz A – J. W. 4 faktury VAT tytułem napraw samochodów (szczegółowe zestawienie: str. 33 skarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika, że M. C. - pomimo że się do tego zobowiązał -nie okazał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Jak ustalono, M. C. jest złożył za 2006 r. żadnej deklaracji VAT-7, jak i zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. Dokonując oceny zeznań M. C. zasadnie przyjęto, że nie mógł on wykonać dla skarżącego fakturowanych usług naprawy samochodów w warsztacie przy ul. [...] we W., gdyż jedynym mechanikiem dokonującym napraw w tym warsztacie był w owym czasie S. U., wspólnik M. C. w spółce C, który zeznał, że w warsztacie nie pracowali inni mechanicy (np. zatrudnieni w D) i że to nie on dokonał kwestionowanych napraw. Z uwagi na to, że S. U. pracował w warsztacie samochodowym na ul. [...] we W. jako jedyny mechanik w okresie do lipca 2006 r., a więc w okresie, w którym zostały wystawione faktury VAT przez D – M. C., zasadnie zakwestionowano rzetelność tych faktur oraz prawo skarżącego do odliczenia podatku w nich naliczonego. Zauważa Sąd, że wykonywania napraw i faktycznego prowadzenia warsztatu przez M. C. nie potwierdził także - przeprowadzony z wniosku strony -dowód z przesłuchania świadka M. M. Według Sądu, słusznie zakwestionowano rzetelność faktury VAT wystawionej dla skarżącego przez J. M. (firmę E – J. M.) tytułem "usługa transportowa W.-B.-W.". Z akt sprawy wynika, że J. M. nie był w stanie przedstawić żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Złożył oświadczenie, z którego wynika, że nie zgłosił działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, nie jest podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji w zakresie tego podatku. Jak oświadczył, fakturę VAT dla J. W. wystawił, gdyż był mu winny [...] zł a usługę transportową świadczył samochodem [...]. Według Sądu, wyjaśnienia J. M. są sprzeczne, bowiem z jednej strony twierdzi on, że wykonywał usługi celem spłacenia długu, z drugiej zaś strony wyjaśnia, że zapłatę za wystawioną fakturę otrzymał przelewem i gotówką (na wystawionej przez J. M. fakturze VAT określono formę płatności - przelew). Zgodzić się trzeba z Dyrektorem IS, że brak zgłoszenia działalności w urzędzie skarbowym, nie odprowadzanie podatków, brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością, sprzeczne zeznania J. M., pozwalają na przyjęcie tezy, że J. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i że wystawiona przez niego dla skarżącego faktura VAT nie odzwierciedla transakcji potwierdzonej tą fakturą. Zasadnie nie dano wiary zeznaniom skarżącego, że J. M. był osobą zajmującą się w jego firmie logistyką transportu (mogącą potwierdzić fakt wykonywania usług transportowych fakturowanych m. in. przez firmę F – R. Z., jak też okoliczności wykonywania transportu i sposobu jego dokumentowania przez osoby trzecie), mającą umocowanie do reprezentowania A w kontaktach z innymi przewoźnikami. Skarżący nie okazał bowiem dowodów potwierdzających stałą współpracę z J. M. Poza jedną fakturą brak jest w dokumentacji strony śladu formalnej współpracy z J. M. Zgodzić trzeba się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że znajomość ze stroną, na którą powołuje się w oświadczeniu J. M., upoważnia do powzięcia podejrzenia, że strona miała świadomość, że J. M. nie jest rzetelnym przedsiębiorcą. Mając na uwadze dokonane ustalenia nie sposób uznać za rzetelny dokument w postaci faktury wystawionej dla strony przez J. M., tym samym brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury. Odnośnie F – R. Z., która wystawiła na rzecz A – J. W. faktury VAT tytułem usług transportowych (zestawienie faktur na str. 36 skarżonej decyzji), to skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi transportowej, np. listów przewozowych. Pod adresem, który widniał na wystawionych przez R. Z. fakturach VAT, tj. ul. [...] we W., zastano babcię R. Z., która poinformowała, że wnuk był zameldowany jakiś czas pod tym adresem, jednak nigdy tam nie mieszkał. Aktualnie jest wymeldowany w związku z tym nie ma z nim kontaktu i nie wie gdzie przebywa. Z zaświadczenia wydanego przez Prezydenta W. Dział Rejestracji Działalności Gospodarczej wynika, że działalność prowadzona przez R. Z. pod firmą F została wykreślona z ewidencji na wniosek R. Z. z dniem [...] grudnia 2000 r. kiedy to R. Z. poinformował, że rezygnuje z prowadzenia działalności i w związku z tym prosi o jej wykreślenie z ewidencji. Właściwy miejscowo dla R. Z. Urząd Skarbowy W. przekazał informację, że podatnik nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, jak też nie rozliczał się z tytułu podatków. Z informacji przekazanej przez Urząd Miejski W. Wydział Transportu Zespołu ds. licencji, zezwoleń i zaświadczeń wynika, że F nie figuruje w ewidencji przedsiębiorców, którym udzielono licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdzają, że R. Z. działalność pod firmą F – R. Z. zgłosił w dniu [...].07.1999 r. i nie wyrejestrował jej, ostatnią deklarację rozliczeniową z tytułu składek złożył za wrzesień 2000 r. oraz że w 2006 r. nie odprowadzał on składek z tytułu ubezpieczeń społecznych pracowników. Realizując wniosek dowodowy strony, dotyczący przesłuchania J. M. na okoliczność wykonywania usług transportowych, fakturowanych m. in. przez firmę F - R. Z., organ kontroli trzykrotnie bezskutecznie wzywał J. M. celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W związku tym, na świadka została nałożona kara porządkowa. Równocześnie świadek został wezwany na kolejny termin, na który także się nie stawił. Według Sądu, całość zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez F – R. Z. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że poddane ocenie faktury VAT wystawione przez w/w pięć podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Tym samym, jako chybiony, ocenił Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 u.p.t.u. (zarzut sformułowany w pkt 4 skargi). Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 skargi, dotyczących naruszenia przepisów O.p., Sąd wskazuje j/n. Niezrozumiały jest - pozbawiony uzasadnienia - zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd stwierdza, że w sprawie - mimo stwierdzenia nierzetelności księgi - nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uzasadnienia wydanych w sprawie, w obu instancjach, decyzji wyraźnie zaś wynika, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na art. 23 § 2 O.p. Nie stwierdził Sąd także naruszenia w sprawie art. 82, art. 125, art. 130 § 3, art. 139, art. 145 i art. 179 O.p. Zauważa Sąd, że skarżący nie uzasadnił, na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. W ocenie Sądu, prowadzone w sprawie - w obu instancjach - postępowanie oraz wydane decyzje znajdują podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień art. 122 O.p. w sprawie podjęto niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w sprawie - pomimo wielu utrudnień ze strony kontrahentów skarżącego - zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy a organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy (przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 229 O.p.) zrobiły w zasadzie wszystko, co było w ich mocy, celem wyjaśnienia stanu sprawy (przesłuchały stronę i świadków, przeprowadziły czynności u kontrahentów strony, pozyskały informacje od innych organów...). Trudno natomiast zarzucać organom uchybienia z tego powodu, że nie przesłuchały one w charakterze świadka osób, które - mimo ukarania karą porządkową - nie stawiały się na przesłuchanie (dotyczy J. M.), bądź co do których nie było znane miejsce ich pobytu (patrz R. Z.). Także strona nie podaje w skardze, jakie jeszcze - mające sens i możliwe do wykonania - działania należało w sprawie podjąć. Zauważa się, że skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka R. Z. podając, że R. Z. "zadeklarował chęć stawienia się na każde wezwanie doręczone na adres: [...] W. ul. [...] i poinformował, że pod tym adresem znajdują się wszystkie dokumenty jego firmy". Mając na uwadze powyższe organ kontroli wezwał R. Z. w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Ponadto wezwano R. Z. do osobistego stawiennictwa wraz z dokumentami firmy F celem przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności tych dokumentów. Wezwania zostały przesłane na adres wskazany przez skarżącego, tj. ul. [...] we W. O miejscu i terminie prowadzenia dowodu z przesłuchania świadka poinformowano także skarżącego. Pomimo wysłania powyższych wezwań na adres wskazany przez skarżącego, R. Z. nie stawił się w wyznaczonym terminie w celu przesłuchania w charakterze świadka, jak również nie przedstawił żądanej dokumentacji firmy F. Należy zauważyć, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się w dniu 21 października 2011 r. pod w/w adres, jednak zastali tylko babcię R. Z. oraz jego wujka, którzy udzielili informacji, że R. Z. był zameldowany pod tym adresem jakiś czas temu, nigdy jednak faktycznie tam nie zamieszkiwał oraz że pod adresem tym nie znajdują się żadne jego rzeczy osobiste, w tym dokumenty. Wskazali także, że od wielu lat nie mają z nim kontaktu i nie wiedzą gdzie przebywa (adnotacja z dokonanej czynności znajduje się w aktach sprawy). Ponadto, z uwagi na złożony przez stronę wniosek w sprawie przesłuchania z jej udziałem właścicieli naprawianych samochodów o nr rejestracyjnych [...] i [...], na okoliczność dokonanych napraw, organ kontroli ustalił, kto był właścicielem (użytkownikiem) w/w samochodów w 2006 r. Z pozyskanych z Urzędu Miejskiego W. Departamentu Obsługi i Administracji informacji wynika, że w/w samochody były w 2006 r. zarejestrowane na stronę, czyli J. W. (podkreślenie Sądu). Sąd zauważa, że w przypadku kiedy uznano, że przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy bądź okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, organy wydawały stosowne postanowienia (art. 188 O.p.). Sąd stwierdza, że odmowa w każdym przypadku była uzasadniona. Jednocześnie zauważenia wymaga, że złożony przez stronę dopiero wraz ze skargą raport oraz ustalenia autorstwa firmy "G – J. Ś." są dowodami spóźnionymi. Wszelkie podejmowane w celu ustalenia prawdy obiektywnej czynności były dokumentowane bądź w szczególnie sformalizowanej formie (protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z kontrahentów strony, protokoły przesłuchań strony i świadków), bądź w formie adnotacji sporządzanej zgodnie z art. 177 O.p., z którego wynika, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach sprawy w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Bezzasadny jest zarzut, że Dyrektor IS zaniechał odpowiedzi na wniosek skarżącego wyrażony w pismach z 1.12.2011 r. i 15.12.2011 r. o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z uwagi na jego zły stan zdrowia, hospitalizację, operację związaną z chorobą nowotworową, co potwierdzały załączone do wniosku zwolnienia lekarskie. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy na str. 7 skarżonej decyzji odniósł się do złożonego przez stronę pisma z 1.12.2011 r. argumentując, że strona miała możliwość zapoznania się w dniach 28-30.11.2011 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również mogła skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 136 O.p. i działać w prowadzonym postępowaniu przez pełnomocnika. Należy ponadto zauważyć, że skarżący nie przedstawił do dnia wydania decyzji dowodów potwierdzających brak możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Do pisma z 1.12.2011 r. skarżący załączył jedynie kserokopię zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA, z którego wynika, że był chory od 30.11.2011 r. do 02.12.2011 r. oraz że - będąc na zwolnieniu lekarskim - może chodzić. Kolejne z w/w pism (z 15.12.2011 r.) wpłynęło do Izby Skarbowej we W. 19.12.2011 r., tj. po sześciu dniach od wydania w dniu [...].12.2011 r. zaskarżonej decyzji, a zatem organ odwoławczy - z przyczyn oczywistych - nie mógł odnieść się do niego w uzasadnieniu skarżonego aktu. Odnosząc się do przeszkody uniemożliwiającej skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i złożenie wyjaśnień, należy zauważyć, że skarżący mógł skorzystać z odpowiedniego zastępstwa, z którego w trakcie trwającego postępowania - z przerwami - korzystał. Mógł też działać samodzielnie, gdyż - jak wynika z zaświadczeń lekarskich znajdujących się w aktach sprawy - skarżący w okresie choroby mógł chodzić. Wskazać należy, że także ze zwolnień lekarskich przedłożonych przez skarżącego wraz ze skargą, których nie przedłożono w toku prowadzonego przed organem odwoławczym postępowania, wynika, że skarżący mógł chodzić a przez to czynnie uczestniczyć w postępowaniu. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Skarżący zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ bezprawnie wykonywał czynności przewidziane w dziale VI O.p. "kontrola podatkowa", tj. żądał wydania akt, ksiąg, rejestrów, faktur i innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywał weryfikacji i oceny prawnej złożonych deklaracji w zakresie podatku VAT. Ponadto wskazał, że - na podstawie art. 155 O.p. - wzywał jego i jego kontrahentów do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia wyjaśnień. Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć za Dyrektorem IS należy, że na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna i należy do kategorii tzw. uznania administracyjnego. Wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma art. 181 O.p. odnoszący się do dowodów zbieranych w trakcie prowadzonego postępowania (dział IV O.p. "postępowanie podatkowe"). Zgodnie z w/w przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie, stosownie do art. 155 § 1 O.p. (zawartego w dziale IV O.p.), organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze treść tego przepisu, w sprawie organ kontroli prawidłowo kierował do skarżącego i jego kontrahentów wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że powołane wyżej przepisy stanowią, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) dysponuje swobodą w określeniu dowodów, do których przedstawienia może wezwać stronę w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. "dowodami mogą być w szczególności (...)", a zatem przepis ten wskazuje na przykładowy - otwarty - katalog dowodów i nie daje podstaw do takiej jego interpretacji, która zakłada, że prawidłowe dowody stanowią tylko dowody zebrane toku kontroli podatkowej. Wskazać trzeba, że korzystając z regulacji art. 155 O.p. organ skierował do skarżącego wezwanie z dnia 6 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący był prawidłowo pouczony o możliwości odmowy składania zeznań, o czym świadczy zawarte w treści wezwania pouczenie. Podsumowując, Sąd stwierdza, że czynności podjęte przez organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego mieszczą się w katalogu określonym w dziale IV O.p., regulującym postępowanie podatkowe (kontrolne) i nie stanowią czynności przynależnych tylko kontroli podatkowej. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że chcąc skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, należy wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których nie można prowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę podatkową. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd zauważa, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy został prawidłowo włączony postanowieniem do wszczętej wobec skarżącego kontroli podatkowej, celem wykorzystania do sporządzenia protokołu kontroli, który spełnia istotną funkcję z punktu widzenia ochrony interesów strony, dając jej możliwość skorygowania rozliczenia i uniknięcia ukarania z Kodeksu karnego skarbowego. Przy czym w tym miejscu ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli nie musiał wszczynać kontroli podatkowej, tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie dokonał w jej ramach praktycznie żadnej czynności, poza spisaniem protokołu kontroli, bazującego na materiale dowodnym zebranych w postępowaniu kontrolnym. Akta sprawy oraz treść wydanych w sprawie decyzji potwierdzają, że organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę podatkową z uwagi na interes strony, dlatego też trudno czynić mu z tego tytułu zarzut. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków może odbywać się tylko w ramach kontroli podatkowej, nie zaś w postępowaniu kontrolnym. Użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się w kategorii pojęcia kontrola, czyli ogólnie mówiąc porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym. Zdaniem Sądu, strona przyjmuje niesłusznie, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. To właśnie w trakcie postępowania kontrolnego następuje m. in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest elementem sine qua non postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że niezasadne są twierdzenia skarżącego, które wskazują, że kontrola skarbowa realizuje się tylko w ramach czynności podejmowanych w kontroli podatkowej, uregulowanej w Dziale VI O.p., a zawarcie tam wykazu określonych czynności kontrolnych powoduje ich wyłączenie z zakresu postępowania kontrolnego. Tym samym należy uznać za bezzasadne zarzuty skarżącego, że organ kontroli naruszył przepisy prawa gdyż - bez wszczęcia kontroli podatkowej - dokonał zatrzymania dokumentów finansowych firmy bez spełnienia wymogów formalno -prawnych, o których mowa w art. 288 § 2 O.p. Trzeba zauważyć, że organ nie dokonywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności w trybie art. 288 § 1 pkt 2 w zw. z art. 288 § 2 O.p., tj. czynności oględzin oraz przeszukania lokali za zgodą prokuratora rejonowego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektora UKS, pismem z dnia 27 maja 2010 r., upoważnił inspektorów kontroli skarbowej na podstawie art. 143 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym. Tym samym inspektorzy kontroli skarbowej dokonali sprawdzenia dokumentacji firmy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie przepisów Działu IV O.p. A zatem bezzasadne są również zarzuty strony, że czynności zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego bez upoważnienia, o którym mowa w art. 286 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego należy uznać za błędne stwierdzenie, że art. 286 O.p. wyłącza określone czynności z zakresu czynności, które mogą być prowadzone w postępowaniu kontrolnym. Taka interpretacja oznaczałaby w praktyce, że niemal żadna czynność dowodowa nie mogłaby być zrealizowana poza kontrolą podatkową. Sąd zauważa, że w ramach postępowania kontrolnego, na podstawie art. 13b u.k.s., przeprowadzano czynności u kontrahentów skarżącego. Z każdej czynności zostały sporządzone "protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego". Przedmiotem tych czynności były transakcje handlowe zawarte przez skarżącego z kontrahentem w ściśle określonym przedziale czasowym, tj. objętym postępowaniem kontrolnym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego należy zauważyć, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzono czynności przewidziane w art. 13b u.k.s., a nie - jak wskazuje skarżący - czynności sprawdzające określone w art. 272 O.p. Za bezzasadny trzeba uznać zarzut, że naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. I tak, zgodnie z wyrażoną w art. 123 O.p. ogólną zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Jak wynika z akt sprawy, skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał zapewniony czynny udział w sprawie, był również zawiadamiany prawidłowo o zamiarze przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie skarżący został poinformowany o wszystkich dowodach włączonych do kontroli podatkowej, które także opisano w samym protokole kontroli. Ponadto, zgodnie z art. 178 O.p., skarżący miał prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Przed zakończeniem postępowania wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia. Prawidłowo zauważa Dyrektor IS, że O.p. wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu jakich dowodów i w jakich terminach winna być zawiadamiana strona w postępowaniu podatkowym oraz kontrolowany w kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 190 § 1 O.p. strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast z treści art. 289 § 1 O.p. wynika, że kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Sąd stwierdza, że skarżący był zawiadamiany prawidłowo o każdym przypadku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Należy zauważyć, że wśród czynności dowodowych, o których mowa w art. 190 O.p., nie wymieniono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, przeprowadzanych na podstawie art. 13b u.k.s. Słusznie wywiódł także Dyrektor IS, że bezpośredni udział skarżącego w tych czynnościach umożliwiałby mu wgląd w dokumentację zawierającą informacje, do których skarżący - ze względu na słuszny interes kontrahenta, a także innych osób - nie powinien być dopuszczony (ze względu na tajemnicę skarbową, handlową, ochronę danych osobowych). W przypadku kwestionowania ustaleń z tych czynności, skarżący mógł wnosić o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, czego nie czynił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pisemności Sąd wskazuje, że kierowane do skarżącego pisma drogą elektroniczną dotyczyły tylko uzupełnienia dokumentacji księgowej i podatkowej. Z akt sprawy nie wynika poza tym, aby strona zgłosiła zastrzeżenia do takiej formy kontaktu, natomiast wynika, że aprobowała taką formę komunikacji, o czym świadczy treść załączonej do odwołania korespondencji mailowej, w której strona wyraziła chęć odpowiedzi na pytania. Skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie dołączył do protokołu kontroli szeregu dokumentów, w tym protokołów ze spornych czynności sprawdzających, co stanowi o naruszeniu art. 290 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 290 § 4 O.p., załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p., a więc protokoły z zeznań świadków, opinii biegłych i z oględzin. Są to dokumenty, które obligatoryjnie należy załączyć do protokołu kontroli. Tym samym nie było obowiązku załączenia do protokołu kontroli protokołów z przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby w sprawie dopuszczono się naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 82, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 130 § 3, art. 139, art. 143, art. 145, art. 155, art. 159, art. 172, art. 173, art. 177, art. 178, art. 179, art. 181, art. 190, art. 192, art. 281, art. 281a, art. 283, art. 284, art. 284a, art. 284b, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 288, art. 289, art. 290 oraz art. 291 O.p. (zarzuty sformułowane w pkt 1 skargi) a także art. 2, art. 13, art. 13b, art. 14c oraz art. 38 u.k.s. (zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi). Skoro, co przesądzono wyżej, w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie kontrolne a następnie - w jego ramach - kontrolę podatkową oraz że brak jest postaw dla uznania, że postępowanie kontrolne stanowiło faktycznie kontrolę podatkową, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 79, art. 80a, art. 80b, art. 81, art. 82 i art. 83 w zw. z art. 77 ust. 7 u.s.d.g. (zarzut sformułowany w pkt 3 skargi). Jak stwierdzono powyżej, skarżący bezzasadnie zarzucił, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową - wadliwą, z uwagi na naruszenie przepisów co do czasu i miejsca jej prowadzenia. Tym samym, dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowią w sprawie pełnoprawne dowody. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił.