I SA/Wr 2552/03

Sygn. akt. I SA/ Wr 2552 /03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: E. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.164,30 (osiem tysięcy sto sześćdziesiąt cztery 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy W.-K. stwierdził, że przychody wykazane przez małżonków H. i E. W. w zeznaniu podatkowym za rok 2000 nie są wystarczające na pokrycie wydatków wykazanych za ten rok, w związku z czym wszczął wobec każdego z małżonków postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, iż suma poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2000 nie znalazła pokrycia w dochodach opodatkowanych w roku 2000, nawet uwzględniając zgromadzone w latach poprzednich oszczędności : w roku 2000 podatnicy ponieśli wydatki na łączną kwotę [...] (zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. Ś., remont lokalu mieszkalnego, wpłaty do Banku A, wpłaty do Banku B, zakup mebli), dysponując majątkiem o łącznej wartości [...] (dochody z wynagrodzeń i emerytury pomniejszone o koszty utrzymania rodziny, odsetki z książeczki PKO i rachunku bankowego, pożyczka od M. S., oszczędności zgromadzone w banku i w domu oraz oszczędności z kwot uzyskanych od K. E.). Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] nie znajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych przez małżonków pochodzących z roku objętego postępowaniem i z lat ubiegłych stanowiła dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 póz. 416 ze zm.), zatem Urząd Skarbowy ustalił wysokość przychodów za rok 2000 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadających na Pana E. W. w wysokości [...] (1/2 w/w dochodu obliczonego dla obojga małżonków) oraz ustalił należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym uznaniu, iż uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł wskutek uwzględnienia wydatków na zakup mieszkania i mebli, podczas gdy faktycznie takiego dochodu nie było. Strona zarzucała nieuwzględnienie w postępowaniu dowodowym historii rachunku bankowego z A S.A. III Oddział we W. i przelewu z dnia [...]oraz nieuwzględnienie dochodów uzyskanych w postaci pożyczek od członków rodziny i znajomych, kredytu bankowego, dochodu ze sprzedaży samochodu osobowego. Podatnik twierdził także, że Urząd Skarbowy niesłusznie ocenił jego oświadczenia dotyczące przychodów z lat poprzednich jako niewiarygodne, bowiem ich nieprecyzyjność była skutkiem znacznego upływu czasu. Pan E. W. podnosił, że Pani H. W. po śmierci syna leczyła się w poradni zdrowia psychicznego. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części. Organ odwoławczy uznał część zarzutów odwołania za uzasadnione, po czym zweryfikował ustalenia Urzędu Skarbowego dotyczące wydatków i źródeł ich pokrycia Państwa H. i E. W. za rok 2000 uznając, że ich przychody wyniosły [...] (w tym: oszczędności, dochody ze źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym, zwrócona nadpłata za 1999 r., pożyczki od osób fizycznych, kredyt bankowy, sprzedaż samochodu, odsetki z rachunków bankowych, otrzymanych darowizn) natomiast wydatki [...] (w tym: na utrzymanie i spłatę kredytu, zakup mieszkania, remont, zakup mebli, wpłaty do banków).Organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów pozwalających na ustalenie wielkości wszystkich dochodów ze źródeł wskazanych przez stronę w postępowaniu, zwłaszcza w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z nigdzie nie zarejestrowanej działalności związanej z handlem zagranicznym w końcu lat 80-tych i początku lat 90-tych oraz z pracy w Niemczech w 1994r.. jak też kwot otrzymanych przez Panią H. W. tytułem spłaty gospodarstwa rolnego pozostałego w spadku po rodzicach - ani przed organem I instancji, ani też przed Izbą Skarbową. Zdanie organu podatkowego oszczędności, które mogłyby pochodzić miedzy innymi z w/w źródeł zostały uwzględnione przez organy podatkowe w ramach oszczędności przechowywanych w domu oraz zgromadzonych na rachunkach bankowych - w łącznej kwocie [...]. Zarzut dotyczący nieprzechowywania oszczędności na rachunku bankowym jest, zdaniem organu podatkowego, sprzeczny ze złożonymi w toku postępowania oświadczeniami strony, iż "pieniądze z oszczędności wcześniejszych i handlu granicznego zostały wcześniej wykorzystane lub złożone do banku. W kwestii darowizn otrzymanych przez Państwo H. i E. W. od synów Pani H. W. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty strony są bezzasadne bowiem Urząd Skarbowy przyjął jako jedno ze źródeł dochodów roku 2000 kwoty otrzymywane przez małżonków w ciągu roku od syna Pani H. W. - K. E. w wysokości łącznej [...] , zgodnie z oświadczeniem strony złożonym do protokołu w dniu [...]. W dniu tym strona oświadczyła również, że pieniądze z odpraw i odszkodowań wypłacone K. E. po odejściu z pracy zostały jej przekazane w maju 2000r. i wówczas wpłaciła tę kwotę na konto, co nie znajduje potwierdzenia w historii rachunków bankowych. Wobec tego, jak również mając na uwadze brak udokumentowania tak znacznej darowizny - łącznie [...] i nie uiszczenie podatku od darowizn nie było podstaw zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uwzględnienia tej kwoty po stronie dochodów W skardze strona wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-K. oraz zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżący zarzuca naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżący uzyskał przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez nieuwzględnienie źródeł przychodów wskazanych przez skarżącego, niezgodne z rzeczywistością przyjęcie za wydatek strony zakupu mieszkania i mebli oraz swobodną ocenę przeprowadzonych środków dowodowych, jak również naruszenie przepisu art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej -poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz odmówienie uznania okoliczności przedstawionych przez skarżącego za udowodnione. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie wskazuje, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że skarżący nie był w stanie przedstawić innych dowodów potwierdzających uzyskiwanie w latach 1980-1990 dochodów z handlu przygranicznego, prócz własnych zeznań i zeznań świadków - co wynikało z niedopełnienia obowiązku zgłoszenia takiej działalności, a także znacznego upływu czasu (zdaniem skarżącego taki stan faktyczny nie może skutkować nieuznaniem uzyskanych z tego tytułu dochodów). Strona zarzuca natomiast, iż organy podatkowe odmówiły jej zeznaniom mocy dowodowej, nie uzasadniając swojego stanowiska. Organy podatkowe nie uwzględniły otrzymania w roku 2000 przez Panią H. W. kwoty [...]tytułem spłaty nieruchomości zabudowanej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, które zostało umową darowizny przeniesione na rzecz siostry H. W. - M. Ł. oraz jej męża. Skarżący twierdzi, że Pani H. W. otrzymała wówczas kwotę, której mogłaby domagać się tytułem zachowku po matce w przypadku jej śmierci i powołania do spadku po niej jedynie małżeństwa M. i S. Ł. Na dowód swoich twierdzeń skarżący powołuje wyciąg z wyceny, odpis umowy darowizny oraz zeznania świadka-S. Ł. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy bezpodstawnie ustalił wysokość kwot przekazywanych Państwu W. przez K. E. i R. E. oraz kwot przeznaczanych na prowadzone wspólnie gospodarstwo domowe - zdaniem skarżącego brak udokumentowania darowizn nie stanowi podstawy do przyjęcia przez organ odwoławczy kwot darowizn w sposób dowolny, w wysokości kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn. Strona twierdzi, iż K. E. przekazywał Pani H. W. 40% miesięcznych dochodów z jego pracy, a ponadto w 2000 r. K. E. w związku ze zwolnieniami grupowymi z pracy otrzymał odprawy pieniężne, które to sumy przekazał matce celem umożliwienia jej dokonania zakupu w 2000r. mieszkania przy ul. Ś. we W. Na dowód swoich twierdzeń strona powołuje kopię zaświadczenia z dnia [...]wydanego przez D. Przedsiębiorstwo Infrastruktury Komunikacyjnej "C" Sp. z o. o. Skarżący podnosi, że Pani H. W. poniosła koszty zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. Ś. we W. w miesiącu marcu 2000r. finansując ten zakup przez syna R., który nie zwrócił jej w/w sumy. W miesiącu październiku 2000 r. własność mieszkania została przeniesiona na rzecz Pani H. W. ale wówczas nie przekazała ona ceny wskazanej w akcie notarialnym z dnia [...], bowiem cała kwota została zapłacona już w marcu 2000 r. Strona podnosi też, że faktycznie z lokalu przy ul. Ś. korzystał R. E., w związku z czym poniósł on w całości koszty remontu tego mieszkania oraz koszty nabycia mebli. Dokumenty nabycia materiałów oraz okien zostały wystawione na nazwisko Pani H. W. jako uprawnionej do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na dowód swoich twierdzeń strona powołuje zeznania świadków: A. M. i I. S. Strona zarzuca, że wątpliwości organów podatkowych nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swoich oszczędności na rachunku bankowym. Strona nie przechowywała dokumentów pochodzących sprzed kilku lat, natomiast przedstawione dowody - zeznania świadków i strony uznane zostały przez organy podatkowe za niewiarygodne bez podania przyczyn, dla których odmówiono im wiary. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że łączne przychody państwa H. i E. W. za rok 2000 wyniosły łącznie [...] (w tym: oszczędności z lat poprzednich [...].; dochód z zeznania podatkowego [...].; zwrócona nadpłata za rok 1999 [...].; pożyczki i kredyty [...]; ze sprzedaży samochodu [...].; odsetki od kwot na rachunkach bankowych; darowizna od syna K. E. w kwocie [...].; darowizna od syna R. E. w kwocie [...].). Do wydatków tego roku organy podatkowe zaliczyły natomiast: wydatki na utrzymanie [...]; wydatki na zakup mieszkania [...]; wydatki na remont mieszkania [...]; zakup mebli [...].; wpłaty do A w wysokości [...]; wpłaty do B w wysokości [...]. - co łącznie dało kwotę [...]. Z porównania powyższych kwot organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że nie znajdują pokrycia w ujawnionym dochodzie wydatki Państwa W. w wysokości [...]. Analizując sposób ustalania kosztów poniesionych w 2000 r. należy wskazać, iż organy podatkowe ustaliły je błędnie, a przyczyną tego był błąd w ustaleniach faktycznych sprawy dotyczących zakupu w dniu [...] mieszkania od syna R. E. przy ul. Ś. [...]we W. Jak wynika z przedłożonej przez stronę historii operacji na rachunku bankowym pani H. W. w Aw dniu [...]wypłaciła ona pieniądze z tego rachunku w kwocie [...] i przekazała je na konto pani M. M.-G. i Pana A. G. (załącznik do karty nr 100 akt). Pani H. W. twierdziła natomiast, że w dniu [...] nie zapłacił synowi za zakupione od niego mieszkanie bowiem całą kwotę zapłaciła za nie już w dniu zakupu przez niego tego mieszkania w dniu [...]. Organy podatkowe uznały natomiast, że ta operacja nie ma znaczenia dla sprawy bowiem z aktu notarialnego z dnia [...]wynika, że cena ustalona przez strony na kwotę [...]została w całości zapłacona przed podpisaniem tego aktu notarialnego a zatem z pewnością nie w dniu [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa we W. wskazała, że przekazanie w dniu [...]przez Panią H.W. kwoty [...]na rzecz "bliżej nieokreślonych osób M. M.-G. i A. G. tytułem sprzedaży mieszkania - również nie wskazanego dokładnie" nie stanowiło podstawy do zakwestionowania aktu notarialnego. Zdaniem Sądu w przedmiotowym zakresie doszło do naruszenia normy zawartej w art.191 Ordynacji podatkowej (Dz.U z 1997 r. Nr 137 poz.926 ze zm.) czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Z zebranego przez organy podatkowe materiału wynika, że Pani M. M.-G. i Pan A. G. w dniu [...]sprzedali R. E. mieszkanie przy ul Ś. [...] (kopia aktu notarialnego karta 35 akt) dlatego co najmniej niezrozumiałe jest stanowisko Izby Skarbowej, że Pani H. W. przekazała w dniu [...] (jest to dzień zakupu mieszkania przy ul. Ś. przez R. E.) kwotę [...] (wartość mieszkania w akcie notarialnym z dnia [...]określono na [...].) bliżej nie określonym osobom (M. M.-G. i A. G.) na poczet sprzedaży nie wskazanego dokładnie mieszkania. Wszystkie okoliczności faktyczne sprawy świadczą o tym, że to właśnie Pani H. W. ze swojego rachunku bankowego sfinansowała zakup mieszkania przez swojego syna R. E. (zgadzają się osoby na rzecz, których przekazała pieniądze; zgadza się wysokość środków; zgadza się tytuł przekazania). W świetle powyższego jako wielce prawdopodobne wydają się twierdzenia pani H. W., że w dniu [...]dokonując zakupu od syna R. E. mieszkania przy ul. Ś. w rzeczywistości nie przekazała środków pieniężnych bowiem już w dniu [...]te środki syn od niej otrzymał (w postaci sfinansowania przez niego zakupu tego mieszkania). Ta okoliczność jest o tyle istotna, że organy podatkowe uznały, że zakup przedmiotowego mieszkania nie został sfinansowany ze środków znajdujących się na rachunku bankowym ( z wpłat dokonanych na konto) a w konsekwencji do wydatków roku 2000 r. zaliczyły zarówno wpłaty na konto jak i zakup mieszkania w sytuacji, gdy zakup był sfinansowany z wpłat na konto. Organy nie wskazały również na co została przeznaczona wypłacona w dniu [...]kwota [...]jeżeli nie na sfinansowanie zakupu mieszkania przez syna. Organy podatkowe w sposób naruszający art.187 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego nie uznały za wiarygodne oświadczenia Pana P. B. o udzielonej pani H. W. pożyczce w wysokości [...]tylko z tego powodu, że nie została udokumentowana stosowną pisemną umową oraz zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Aby zakwestionować prawdziwość złożonego oświadczenia należało przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające tak jak np. uczyniono to w odniesieniu do oświadczenia o udzielonych pożyczkach przez panią W. E. Nie znajduje uzasadnienia również stanowisko organu podatkowego II instancji, że syn R. E. przekazał w roku 2000 r. swoim rodzicom kwotę [...], która jest różnicą pomiędzy kwotą [...]przekazaną zdaniem organów podatkowych w roku 1999 a kwotą [...]jako graniczną kwotą dla zwolnienia od podatku od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej. Jeżeli wobec twierdzenia Pani H. W., że syn R. A.przekazywał jej [...]. miesięcznie organ podatkowy przyjął, że było to średnio [...]. miesięcznie to nie może wbrew przyjętemu przez siebie stanowisku zmniejszać te wartość "dopasowując" ją do limitów wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znaczne zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96, publ.Glosa 2002/3/26). Pani H. W. w swoich wyjaśnieniach w sposób wyraźny określiła sposób dysponowania pieniędzmi wskazują, że środki finansowe były gromadzone w domu do momentu zebrania kwoty od [...] do maksymalnie [...]a następnie tak zebrane kwoty wpłacała na rachunek bankowy. Wobec powyższego dochody przeznaczone na pokrycie wydatków 2000 r. powinny zasadniczo znaleźć odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego. Pani H. W. wskazała jako źródło swoich dochodów m.in. dochody uzyskiwane z handlu granicznego z końca lat 80-tych i początku 90-tych przy czym nawet w przybliżeniu nie potrafiła określić jakie to były kwoty. Trudno zatem czynić organom podatkowym zarzut, że tej okoliczności nie uwzględniły. Wobec wskazanie przez samą stronę, że posiadane pieniądze wpłacała na konto bankowe nie mogły być uwzględnione zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dochodów z pracy Pani H. W. uzyskanych w ciągu 25 lat pracy czy też z pracy w Niemczech. Nie można także zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny przy uznaniu, że zakup mebli na kwotę [...] został sfinansowany przez Państwa W. bowiem to Pani H. W. widnieje na dokumentach zakupu jako nabywca i nie ma zdaniem Sądu żadnego logicznego wytłumaczenia dlaczego syn K. E. miałby dokonywać zakupu posługując się danymi swojej matki. Ponadto jak wynika z akt sprawy Pani H. W. w trakcie spisu z natury dokonanego w mieszkaniu przy ul.Ś. po śmierci syna R. E. wskazała, że meble znajdujące się w tym mieszkaniu podlegają wyłączeniu ze spisu bowiem stanowią jej własność. Okoliczność ,że w dniu [...]matka Pani H. W. A. B. darowała swojej drugiej córce M.Ł. i jej mężowi S. Ł. zabudowaną nieruchomość nie może być sama w sobie dowodem, że pani H. W. otrzymała w związku z tym kwotę [...], której mogłaby się domagać tytułem zachowku. W dniu [...]Pani H. W. wskazała, że Pan S.Ł. tytułem spłaty (za przekazane na rzecz jego i jego żony gospodarstwo rolne) wykonał jej w 2000 r. remont mieszkania przy ul.B. [...]a także przekazał kwotę [...]. Ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły jako ujawnionego źródła przychodów skarżących spłaty na, którą powołuje się strona należałoby w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem Pana S. Ł. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.c powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.