I SA/Wr 2555/03

Dnia 27 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WS A Katarzyna Radom Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi "A Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt, 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w której ustalono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. strona wykazując kwotę do zwrotu bezpośredniego w poz. 59 deklaracji wykazała podatek naliczony do odliczenia obejmujący również wykazaną wcześniej w rozliczeniu miesiąca listopada nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą w deklaracji VAT-7 za listopad strona również wykazała do zwrotu na rachunek bankowy. Przez wprowadzenie w deklaracji VAT-7 za grudzień wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek za listopad strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za grudzień, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Ustalenie to spowodowało prawidłowe określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. oraz, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał na przepis art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług jest rozliczeniem dokonywanym odrębnie za okresy miesięczne, poza wyjątkiem z art. 21 ust. 1 ustawy. Jak wynika z deklaracji za listopad, nie wystąpiła w niej nadwyżka naliczonego do przeniesienia na następne okresy, wykazano kwotę do zwrotu, którego organ winien dokonać w ciągu 60 dni i warunek ten został spełniony, bowiem w dniu [...]zwrócono wykazana kwotę stronie na rachunek bankowy. Kwota ta nie mogła jednocześnie stanowić kwoty do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji informował stronę o nieprawidłowym sporządzeniu deklaracji VAT-7 za grudzień, strona nie skorzystała jednak z możliwości dokonania korekty deklaracji. Wyjaśnił także organ, że dokonanie zakupów inwestycyjnych nie uprawnia automatycznie do otrzymania zwrotu nadwyżki w przyspieszonym terminie, konieczne jest złożenie, wraz z rozliczeniem, wniosku z żądaniem zwrotu w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, natomiast strona w piśmie z dnia [...]uzasadniła jedynie żądanie zwrotu nadwyżki. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła, że organ posługuje się deklaracja za grudzień 2002 r. zamiast deklaracji Sygn. akt ISA/Wr 2555/03 za listopad 2002 r., w którym to miesiącu wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wskazując na przepisy art. 21 pkt. 5 ust. 2 i pkt. 6 i 6a) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła strona, że miała prawo domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu zakupu inwestycyjnego w terminie 25 dni. Do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień organ nie odpowiedział na złożony wniosek. Przyznała strona skarżąca, że w dniu [...]otrzymała na rachunek bankowy wpłatę z urzędu skarbowego wykazanej kwoty do zwrotu za listopad 2002 r. Wynika z tego, że organ podatkowy najpierw dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2002 r., a następnie przesłał postanowienie o przedłużeniu terminu do czasu dokonania czynności sprawdzających zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. Zarzuciła strona, że zastosowana sankcja jest bezpodstawna i społecznie szkodliwa, tym bardziej, że organ twierdzi, iż zwracał stronie uwagę na nieprawidłowości w sporządzonej deklaracji za grudzień 2002 r., co nie stanowi prawdy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, wyjaśniając dodatkowo, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu dotyczyło rozliczenia wynikającego z deklaracji za grudzień 2002 r. oraz, że postępowanie dotyczyło rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie prawidłowości wykazanego zwrotu bezpośredniego w wyniku rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kwestię sporną w sprawie stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości wykazania w rozliczeniu miesiąca grudnia 2002 r. nieotrzymanego zwrotu różnicy podatku wynikającego z rozliczenia za miesiąc listopad 2002 r. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, strona skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia, w którego kwocie ujęła również wykazaną w deklaracji za listopad 2002 r. kwotę nadwyżki podatku Sygn. akt ISA/Wr 2555/03 naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, zaniżając w ten sposób zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. Przede wszystkim należy podkreślić, na co zwracał uwagę organ II instancji, iż prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., a w konsekwencji zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy podatek od towarów i usług jest podatkiem podlegającym odrębnemu rozliczeniu za każdy miesiąc, co znajduje odzwierciedlenie w składanej przez podatnika deklaracji VAT-7, przy czym podatnik oblicza podatek ustalając wysokość podatku należnego na podstawie reguł określonych w przepisach art. 15 - 18 ustawy i następnie obniża jego wysokość o kwotę podatku naliczonego ustaloną zgodnie z przepisami art. 19 - 25 ustawy. Przeprowadzając kontrolę rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i ustalając, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w kwocie nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia ujęła strona skarżąca kwotę wykazaną do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy wynikającą z rozliczenia miesiąca listopada i wykazaną w deklaracji tego miesiąca,, prawidłowo organy podatkowe dokonały korekty rozliczenia miesiąca grudnia i wykazały kwotę zobowiązania podatkowego. Konsekwencją ujęcia przez stronę skarżącą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu z miesiąca listopada w rozliczeniu za miesiąc grudzień, co spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a ostatecznie zaniżenie zobowiązania podatkowego, było zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Odnośnie rozliczenia miesiąca listopada 2002 r. wskazać tylko na marginesie należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przepisie tym uregulowano przypadek, w którym podatnik może otrzymać bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związany z dokonywaniem przez podatnika zakupów inwestycyjnych i ma zastosowanie, gdy łącznie wystąpią przewidziane w nim warunki. Jak wskazuje przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zmieniony ustawą z dnia 15 lutego 2002r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) z dniem 26 marca 2002 r.: "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. (...)" Jeżeli organ podatkowy nie dokona zwrotu we wskazanym terminie, z mocy dodanego nowelizującą ustawą do przepisu art. 21 - ust. 7 - niezwróconą w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika różnicę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sygn. akt ISA/Wr 2555/03 Jak wynika z wyjaśnienia organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co zresztą przyznaje w skardze strona, zwrot wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bankowy strony skarżącej, nastąpił przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia za listopad 2002 r. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., z dniem 26 marca 2002 r. wprowadzony został w art. 21 przepis ust. 6a), w myśl którego, "Na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia...", pod warunkami w nim wymienionymi. Kwestia oceny, czy złożone przez stronę skarżącą w dniu [...], noszące datę sporządzenia [...], pismo stanowiło wniosek, o którym mowa w art. 21 ust. 6a) ustawy o podatku od towarów i usług, mogłaby być przedmiotem postępowania dotyczącego rozliczenia miesiąca listopada 2002 r. W piśmie tym strona skarżąca nie zawiera wniosku o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6a) ustawy, wskazując jedynie na spełnienie warunków przewidzianych w art. 21 ust. 2 tej ustawy. Gdyby nawet przyjąć, że przedmiotowe pismo stanowiło żądanie dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy odnosi się jedynie do niewypłaconego zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktując niewypłaconą kwotę jako nadpłatę ze związanymi z tym konsekwencjami w zakresie oprocentowania. Stwierdzić należy, iż strona skarżąca dokonując rozliczeń kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym między dwoma miesiącami - listopadem i grudniem, dokonuje niejako kompensaty pomiędzy występującą w listopadzie kwotą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu a zobowiązaniem w podatku VAT za grudzień. Sytuacja taka byłaby możliwa, gdyby w listopadzie strona skarżącą wykazała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy (art. 21 ust. 1 ustawy). Z tego uprawnienia podatnik korzysta poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji rozliczeniowej VAT-7, w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien wykazać w pozycji "kwota do przeniesienia na kolejne okresy". Organ podatkowy nie może zastąpić podatnika i mimo, iż wykazał on nadwyżkę naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nie może, wbrew jego woli, zadysponować tą nadwyżką do przeniesienia jej na przyszły okres rozliczeniowy. Niezrozumiałym jest też, że, mimo wyjaśnienia, strona skarżąca w dalszym ciągu podnosi zarzut pod adresem organu podatkowego, że najpierw został dokonany zwrot nadwyżki Sygn. akt ISA/Wr 2555/03 podatku naliczonego na rachunek strony, który dotyczył miesiąca listopada 2002 r., a dopiero później doręczono jej postanowienie z dnia [...]o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Do dokonania zwrotu za listopad 2002 r. przed upływem 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez stronę organ podatkowy był zobligowany, o czym była wyżej mowa, przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Natomiast postępowanie, którego dotyczyło postanowienie z dnia [...], związane było z rozliczeniem miesiąca grudnia 2002 r., a więc kolejnego miesiąca. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.