I SA/Wr 256/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 września 2023 r. sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2020 r. znak 0201-IOV1.4103.27.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2019 r. znak 454000-CKK-42.4103.7.2017.129; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14 770 (czternaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. sp. z o. o. w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.27.2019, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 15 marca 2019 r. nr 458000-CKK-42.4103.7.2017.129 w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia za październik 2011 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Wobec spółki zostało przeprowadzone przez NDUCS postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem 15 marca 2019 r. decyzji znak 45400-CKK-42.4103.7.2017.129, określającej spółce: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 2.094 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2011 r. w wysokości 48.954 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec 2011 r. w wysokości 3.992 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2011 r. w wysokości 6.537 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za maj 2011 r. w wysokości 6.495 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2011 r. w wysokości 25.636 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec 2011 r. w wysokości 23.557 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2011 r. w wysokości 34.713 zł; - zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2011 r. w wysokości 19.417 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w VAT za październik 2011 r. w wysokości 5.291 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w VAT za listopad 2011 r. w 31.093 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w VAT za grudzień 2011 r. w 31.574 zł; oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w grudniu 2011 r. w łącznej kwocie 100.546 zł. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia sprowadzające się do stwierdzenia, że w zakresie rozliczenia podatku należnego: 1) zaniżono podatek należny z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, odnowy biologicznej oraz sprzedaży kosmetyków za 2011 rok na łączną kwotę 93.434,99 zł, czym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; 2) zaniżono podatek należny w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży wody źródlanej "[...]" stawką 8% zamiast 23% na łączną kwotę 18.785 zł. 3) zaniżono podatek należny na łączną kwotę 13.498,99 zł dotyczący sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, a tym samym nie została ujęta w deklaracjach VAT-7, czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT; 4) w grudniu 2011 r. Skarżąca wystawiła 4 faktury VAT na rzecz E. sp. z o.o. dot. sprzedaży stacji transformatorowej oraz opakowań na łączną kwotę netto 437.158,30 zł i VAT w kwocie 100.546,41 zł, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż mimo tego, że transakcje sprzedaży przeprowadzone przez Skarżącą nie miały miejsca, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT istnieje obowiązek zapłaty zawartego w kwestionowanych fakturach podatku w grudniu 2011 r. na łączną wartość 100.546 zł. W zakresie podatku naliczonego ustalono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 168.952,23 zł zawarty w "pustych" fakturach wystawionych przez J.(1) Sp. z o.o. tytułem kosztów dot. obiektu położonego we W., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych czynności, czym Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika DUCS, wniosła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, ocenie materiału dowodowego, rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu zarzutów i ich argumentacji, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUCS. DIAS wskazał również, iż postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. znak UKS [...] nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne 2011 r. i przez narażenie na uszczuplenie podatku VAT za rok 2011 w łącznej kwocie co najmniej 200 000 zł przez Skarżącą, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) o czym poinformowano Stronę zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) pismem z dnia 28 września 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 października 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (KsU) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (UwKas) poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w szczególności na: a) błędnym przyjęciu, że spółka J.(1) sp. z o.o. nie prowadziła działalności lub jej działalność miała charakter pozorny, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.(1) sp. z o.o., chociaż organy jednocześnie uznały, że Skarżąca faktycznie korzystała z obiektu we W. udostępnionego przez spółkę J.(1) sp. z o.o. i prowadziła w nim działalność, Skarżąca mogła mieć tytuł do obiektu tylko na podstawie umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o, spółka J.(1) sp. z o.o. otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, udokumentowane wystawianymi fakturami, które to faktury nawet zostały uznane przez organ I instancji w sprawie 458000-CKK42.4100.3.2019.13 za koszty uzyskania przychodu u Skarżącej, czym Organy potwierdziły że spółka J.(1) sp. z o.o. działalność prowadziła i nie miała ona charakteru pozornego; b) błędnym przyjęciu, że działalność spółki J.(1) sp. z o.o. nie była działalnością gospodarczą, gdyż nie była nakierowana na zysk, co uniemożliwiło odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że zostały przeprowadzone operacje restrukturyzacyjne tej spółki mające na odzyskanie płynności finansowej spółki J.(1) sp. z o.o.; c) błędnym przyjęciu, że to działalność spółki J.(1) sp. o.o. nie była nakierowana na zysk, chociaż organy jednocześnie ustaliły, że problemy z osiąganiem zysków dotyczą także Skarżącej, a do Skarżącej nie zostały już zastosowane te same kryteria; d) błędnym ustaleniu, że czynnością dyssymulowaną w stosunku prawnym Skarżąca - spółka J.(1) sp. z o.o. były wyprowadzane pieniądze ze Skarżącej do spółki J.(1) sp. z o.o., chociaż organy w żaden sposób nie ustaliły, po co M. J. miałby wyprowadzać pieniądze do zadłużonej spółki, skoro jako udziałowiec obu tych podmiotów mógłby uzyskiwać pieniądze bezpośrednio jako osoba fizyczna, bez ponoszenia kosztów działalności spółki J.(1) sp. z o.o.; wnioski organu uniemożliwiły odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę J.(1) sp. z o.o.; e) błędnym ustaleniu, że umowa o współpracy i zarządzaniu zawarta pomiędzy spółką J.(1) sp. z o.o. a Skarżącą mogła mieć charakter pozorny, skutkiem czego Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę J.(1) sp. z o.o, chociaż organy stwierdziły faktyczne wykonywanie tej umowy (udostępnienie obiektu, uiszczanie wynagrodzenia, korzystanie z obiektu dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a tytuł prawny Skarżącej do obiektu mógł wynikać tylko z umowy ze spółką J.(1) sp. z o.o.); f) błędnym ustaleniu przez organy, że wynagrodzenie płacone przez Skarżącą spółce J.(1) sp. z o.o. za korzystanie z obiektu we W. było wygórowane, gdy jednocześnie organ II instancji zarzucił spółce J.(1) sp. z o.o., że ta nie dążyła do podwyższenia jego wysokości, jak także organy całkowicie pominęły fakt dokonywania nakładów na obiekt we W. przez M. J., które to nakłady musiały się przecież zwrócić z czynszu płaconego przez spółkę J.(1) sp. z o.o.; g) błędnym ustaleniu, że Skarżąca ukrywała przychody z niektórych rodzajów działalności (gastronomia, spa, kosmetyki): i) chociaż organy w sprawie 0201-IOD3.4I00.1.2020 (DIAS Wrocław) oraz 458000-CKK-42.4100.3.2019.13 (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) dały wiarę zeznaniom H. W. wskazującego, że system dokonywał rozchodu towarów dopiero po zaabonowaniu sprzedanego towaru na kasie fiskalnej, czyli nie było możliwości złożenia zamówienia z pominięciem fiskalizacji, a jednocześnie organy wskazały, że tylko jeden raport fiskalny nie został zaksięgowany; tym samym wszystkie przychody musiały być fiskalizowane i ewidencjonowane; ii) chociaż organy nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że Skarżąca nie zaewidencjonowała choć jednej transakcji za pomocą kasy fiskalnej (np. zeznania klientów, pracowników) poza teoretycznymi rozważaniami i stwierdzeniem, że niektóre z działalności Skarżącej były działalnościami niedochodowymi; tym bardziej, że ze względu na ilość klientów i pracowników/współpracowników nieewidencjonowanie przychodów na kasie fiskalnej nie dałoby się ukryć; iii) tylko w oparciu o niewykazywanie dochodu z niektórych rodzajów działalności Skarżącej z pominięciem faktu, że inne rodzaje działalności były dochodowe; h) błędnym ustaleniu, że "zestawienie wartości wykonanych usług" zawiera obroty niewykazane w deklaracjach podatkowych, które to zestawienie stało się podstawą doszacowania obrotów z niektórych rodzajów działalności, iv) chociaż organ dokonał pobieżnej i wyrywkowej analizy tego zestawienia, w szczególności nie dokonał zestawienia wykazanych w nich danych z ogólną sumą przychodów i obrotów w poszczególnych latach podatkowych; v) chociaż jednocześnie organ odwoławczy w sprawie 0201- IOV3.4103.14.2020 (VAT 2015) przeprowadził analizę przykładowego raportu pobytu nr [...] oraz wystawionego do niego faktury nr [...], z której wynika, że faktura została wystawiona na pełną kwotę wynikającą z raportu pobytu (co potwierdza wykazywanie do opodatkowania całej kwoty obrotu), oraz że pozostałe usługi wykazane w raporcie były przypisywane do usługi hotelowej (np. usługi gastronomiczne z raportu pobytu zostały przypisane na fakturze do usługi hotelowej, skutkiem czego w księgach do rozchodowanego towaru nie był wykazywany przychód, gdyż był on przypisany do usługi hotelowej); 2) naruszeniu art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na niekorzyść Skarżącej, w szczególności w zakresie danych zawartych w zestawieniu wartości wykonanych usług; 3) naruszenie art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez ustalenie dodatkowych obrotów z pominięciem danych zawartych w księgach rachunkowych, a to na skutek naruszenia: a) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że prowadzone księgi są nierzetelne tylko na tej podstawie, że w niektórych rodzajach działalności została wykazana strata, b) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez uznanie, że Skarżąca zobowiązana była wykazywać wszystkie przychody (obroty) na kontach przyporządkowanych do poszczególnych rodzajów działalności (działalność gastronomiczna itd.), chociaż Skarżąca świadczyła usługi w pakietach, które z założenia nie określały w jakim zakresie klient może skorzystać z poszczególnych usług wchodzących w skład pakietów (np. jak obfity może spożyć posiłek itd.); Skarżąca ustalała te dane w oparciu o rachunkowość zarządczą ("zestawienia wartości wykonanych usług"), a które to dane potraktowane w sposób wyrywkowy stały się podstawą doszacowana obrotu, skutkującym podwójnym opodatkowaniem (raz w ramach działalności hotelowej wykazanej przez Skarżącą, drugi raz doszacowanych przez Organy do poszczególnych rodzajów działalności); 4) naruszenie art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas w zw. z art. 29a ust. 1 VatU poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca zobowiązana była dzielić świadczone usługi złożone (pakiety) i odrębnie wykazywać jej elementy składowe; 5) naruszenie art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez prze definiowanie trzech czynności prawnych zawartych pomiędzy czterema podmiotami w ten sposób, że ze stosunków prawnych zawartych pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem (wynajmujący-P.), drugim i trzecim (P. J.(1) sp. z o.o.), trzecim i czwartym podmiotem (J.(1) sp. z o.o.- Skarżąca) Organy przyjęły stosunek prawny pomiędzy pierwszym i czwartym podmiotem (wynajmujący- Skarżąca); 6) naruszenie art. 120 O.p oraz art. 199a O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez postawienie Skarżącej zarzutu unikania opodatkowania (wyprowadzenie pieniędzy ze Skarżącej), chociaż w roku 2011 brak było ku temu podstawy prawnej; 7) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 KsU oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 UwKas poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania jego biegu; 8) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem uznania za podatnika jest prowadzenie działalności nakierowanej na zysk, skutkiem czego odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor IAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej. Wyjaśnił, iż w dniu 15 września 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące między innymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W ramach prowadzonego śledztwa przekazano do komórek kontrolnych materiały zatrzymane podczas przeszukań celem wykorzystania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych oraz przesłuchano kolejnych 6 świadków. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. zawieszono śledztwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie zasadniczego terminu przedawnienia, tj. decyzję Naczelnika DUCS wydano 15 marca 2019 r., a decyzję organu odwoławczego 16 listopada 2020 r. Przypomnieć należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 Naczelny Sad Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu albo zawieszeniu. W sprawie organy wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu wszczęcia śledztwa dotyczącego zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji warunków tych nie spełnia. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji Dyrektor IAS wskazuje wyłącznie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego, badanie tych kwestii przez Sąd na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne. Jak już wskazano, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie przekonują do tego wyjaśnienia zawarte w uzasadnianiu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, uzupełnione pismem z 15 listopada 2021 r. Z ww. pisma z dnia 15 listopada 2021 r. wynika, że 21 marca 2016 r. skierowano do Oddziału Postepowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Tego wystąpienia nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc co legło u podstaw inicjatywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań za 2012 r. Nie wiadomo również z jakich powodów, mimo tego, że zawiadomienie dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Z uwagi na lakoniczną treść postanowienia z 15 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podatku VAT za rok 2011 i lata 2013 – 2015 nie sposób wyprowadzić takiej oceny również z jego uzasadnienia, w szczególności mając na uwadze fakt, że powołano się w nim właśnie na ww. wystąpienie z 21 marca 2016 r., a które dotyczyło wyłącznie zobowiązań za 2012 r. Zastanowienie budzi w tym kontekście fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wykraczającym poza sformułowane w piśmie z 21 marca 2016 r. żądanie, i tym samym potęguje wątpliwości dotyczące instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. że zasadniczym celem wszczęcia śledztwa było doporowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. W ocenie Sądu w konkretnych okolicznościach wszczęcie procesu karnego skarbowego może nosić cechy instrumentalności albo może nie mieć takiego charakteru. Nie będzie tak, że w tożsamych przecież okolicznościach wyrokowanej sprawy i przy wszczęciu jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego różnych okresów, że w stosunku do zobowiązania za okres z najszybciej upływającym terminem przedawnienia (2010 r.) wszczęcie procesu zostanie ocenione jako instrumentalne, a w stosunku do zobowiązań, których terminy przedawnienia upływają później (2011-2015) zostanie przyjęte, że w stosunku do nich wszczęcie postępowania cech instrumentalności nie nosi. Finansowy organ postępowania przygotowawczego musi mieć powód aby wszcząć postępowanie karne skarbowe - brak takiego powodu świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu analizowanej instytucji zawieszenia biegu. W warunkach wyrokowanej sprawy powody te nie są znane. Pewne okoliczności zostały wskazane dopiero w postanowieniu z 4 listopada 2016 r., którym finansowy organ postępowania przygotowawczego rozstrzygnął o zawieszeniu śledztwa, które do czasu wydania skarżonej decyzji nie zostało podjęte na nowo. Stan zawieszenia śledztwa utrzymuje się wiec od 4 listopada 2016 r. Jedynymi czynnościami dokonanymi w śledztwie prowadzonym od 17 maja 2016 r. do 4 listopada 2016 r., były działania polegające na zebraniu materiałów, które zostały następnie przekazane do właściwych komórek organizacyjnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie. Organ nie wykazał tego stosownymi dowodami i wywiedzioną na ich podstawie argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania, w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przedwczesne. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, lecz także okoliczności wszczęcia śledztwa oraz późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karno- skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków. O kosztach postępowania sądowego (14 770 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.