I SA/Wr 2565/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i R. W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2002 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił R. W. i M. W., należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 54.595,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 51.241,90 zł i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 85.213,10 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnicy nie ujęli w prowadzonej ewidencji wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży jęczmienia, pszenicy i żyta. Dokonane przez kontrolujących ilościowe rozliczenie zbóż, skorygowane o zinwentaryzowane stany magazynowe wykazane na początku i na końcu 1997 r. oraz o podane przez podatników ubytki naturalne wykazało, że podatnicy zaniżyli sprzedaż jęczmienia o 38,5 tony, sprzedaż pszenicy o 216,92 tony oraz żyta o 32,41 tony. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe nieprawidłowości świadczą o prowadzeniu w sposób nierzetelny podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zatem stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano za rzetelne zapisów dotyczących sprzedaży wskazanych zbóż, nie uznając jednocześnie w tym zakresie księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu. W pozostałym zakresie księdze nie odmówiono mocy dowodowej. Z uwagi na pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w określonym wyżej zakresie, organ podatkowy dokonał na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując do wyliczenia ceny średnią cenę stosowaną przez podatników przy sprzedaży poszczególnych zbóż w roku 1997. Z powyższą decyzją nie zgodzili się podatnicy i we wniesionym odwołaniu wskazali, że do wyliczenia szacunkowej podstawy opodatkowania powinna być zastosowana najniższa uzyskana przez nich cena przy sprzedaży poszczególnych zbóż w roku 1997. Jednocześnie podatnicy wskazali, że nie kwestionują ustaleń kontroli w zakresie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, natomiast uważają, iż organy winny wziąć pod uwagę istnienie tzw. "dołka zbożowego", który ich zdaniem uzasadnia posłużenie się przy dokonywanym szacunku najniższymi osiąganymi przez nich cenami za poszczególne zboża. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podzielił argumentację podatników i wydał w dniu [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 207, 226, 21 § 3, 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniającą uprzednio wydaną decyzję. W decyzji tej Dyrektor określił R. i M. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 32.115,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 28.761,40 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 48.565,00 zł. Wskazane kwoty wyliczono przyjmując do szacowania, zgodnie z sugestią podatników, najniższe kwoty osiągane przez nich ze sprzedaży poszczególnych zbóż w roku 1997. Kwoty te ustalono dokonując analizy istniejących dowodów sprzedaży. I tak na podstawie dowodu sprzedaży nr [...] z dnia 29 grudnia 1997 r. ustalono cenę jednej tony jęczmienia, która wynosiła 210 zł. Na podstawie dowodu nr [...] z dnia 2 grudnia 1997 r. ustalono cenę jednej tony pszenicy, która wynosiła 330 zł. Natomiast na podstawie dowodu nr [...] z dnia 22 listopada 1997 r. cenę jednej tony żyta, która wynosiła 220 zł. Podatnicy nie zgodzili się również z tą decyzją i wnieśli odwołanie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu do oszacowania zawyżonych cen zbóż. Zdaniem podatników zboża były zainfekowane przez szkodnika "wołka zbożowego", a zatem cena poszczególnych zbóż przyjęta do szacowania powinna być znacznie niższa z uwagi na niską jakość ziarna. Nadto podatnicy zarzucili naruszenie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, iż szacowanie powinno opierać się na najniższych cenach osiąganych przez podatników, podczas gdy podstawą oszacowania powinna być opinia bezstronnego biegłego opierająca się na najniższych cenach rynkowych. Jednocześnie podatnicy podnieśli, że organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy i pominął twierdzenia podatnika dotyczące zainfekowania zbóż przez "wołka zbożowego". Izba Skarbowa W Opolu decyzją z dnia 17 stycznia 2003 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba podzieliła argumentację organu I instancji i wskazała, że zarzut dotyczący zainfekowania zbóż podatnicy podnieśli dopiero w ostatnim odwołaniu. Nie podnosili takiego zarzutu wcześniej i nie poparli go żadnymi dowodami. W toku kontroli podatnicy składali wyjaśnienia do protokołu w dniu 5 kwietnia 2002 r. i wówczas wskazali, że nie wystąpiły żadne wypadki losowe, które mogłyby przyczynić się do strat w towarach handlowych. Izba podkreśliła także, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania, w tym również przy pierwszym odwołaniu, podatnicy nie podnosili tego argumentu. Jednocześnie Izba wskazała, że przyjęte do oszacowania najniższe ceny zbóż, stosowane przez podatników w 1997 r., stanowią właściwą, udokumentowaną podstawę do oszacowania. Brak jest jakichkolwiek podstaw, które wskazywałyby na stosowanie przez podatników innych cen, a zatem zarzut dotyczący błędnego oszacowania i ustalenia szacunkowych cen przy pomocy biegłego na podstawie cen rynkowych jest bezzasadny. Również z tą decyzją nie zgodzili się podatnicy i wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po doręczeniu skargi Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stwierdziła z urzędu nieważność zaskarżonej decyzji, gdyż w sentencji decyzji organ odwoławczy błędnie określił wielkość podatku, zaległości i odsetek, wskazując wielkości przyjęte w uchylonej wcześniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2002 r. i wniosła o umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 15 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu umorzył postępowanie. Wydając kolejną decyzję w dniu [...] nr [...], Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]. W uzasadnieniu Izba wskazała, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma podstaw do uznania, że w 1997 r. miał miejsce fakt zainfekowania zbóż sprzedawanych przez podatników szkodnikiem tj. "wołkiem zbożowym". Brak też zdaniem Izby, podstaw do zakwestionowania zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania przychodu. Izba podkreśliła, iż okoliczność związana z wystąpieniem "wołka zbożowego" nie została poparta przez podatników żadnymi dowodami. Nie sporządzono na tę okoliczność protokołów ubytków, strat, zniszczeń określających rodzaj zboża, przyczyny, czasookres i okoliczności ich zniszczenia. Jednocześnie Izba podkreśliła, że powyższa okoliczność została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, chociaż wcześniej w kwestii sprzedaży zboża w 1997 r. został spisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej szczegółowy protokół, a ustalenia poczynione w toku postępowania nie były kwestionowane przez podatników. Nadto Izba uznała, że ceny faktycznie stosowane przez skarżących w okresie objętym kontrolą, stanowią właściwą, udokumentowaną i najbardziej obiektywną podstawę szacowania niezaewidencjonowanego przychodu. Poza tym wskazała, iż przyjęta metoda oszacowania była zgodna z wcześniejszymi wnioskami podatników. Nie godząc się z wydaną przez Izbę Skarbową w Opolu decyzją, M. i R. W. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W skardze zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 181 i 200. Zdaniem skarżących w chwili wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dysponował aktami postępowania, gdyż te znajdowały się wówczas w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który rozpoznawał uprzednio wniesioną skargę, a zatem nie mógł ocenić zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapoznać z nim skarżących. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wskazała, że skarżący nie skorzystali z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, a zarzuty skargi oparte są tylko na przypuszczeniach. Wydając zaskarżoną decyzję Izba miała na uwadze obowiązki wynikające z przepisów Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 i dysponowała kompletem odpisów dokumentów zawartych w aktach sprawy, a przekazanych jej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ,zważył co następuje: Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W ocenie Sądu Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyła przepisów prawa materialnego i nie uchybiła przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 181 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926). W myśl art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej przyjął zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego został określony w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego artykułu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie to jest prawem strony, którym strona rozporządza i gwarantuje stronie ochronę jej interesu poprzez stworzenie możliwości poznania i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się na jego temat. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji organy zebrały w sposób prawidłowy i wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Jest poza sporem również to, że oryginały zebranych w sprawie dowodów znajdowały się we wskazanym przez skarżących czasie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu. Izba Skarbowa w Opolu przed wydaniem postanowienia z dnia 30 lipca 2003 r., wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zwróciła się do Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu pismem z dnia 18 lipca 2003 r. o wypożyczenie akt zastępczych w tej sprawie. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał Izbie Skarbowej w Opolu kserokopie dokumentów wraz z pismem przewodnim datowanym na dzień 28 lipca 2003 r. Zatem w chwili wydania postanowienia wyznaczającego stronie termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, Izba dysponowała aktami zastępczymi. Fakt, że były to tylko kserokopie materiałów znajdujących się w aktach "głównych" nie dyskwalifikuje ich jako materiału dowodowego. Dopuszczenie kserokopii dokumentów jako dowodu w sprawie jest praktykowane i aprobowane przez orzecznictwo administracyjne (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. III SA 1452/02, opubl. M.Podat. 2004/4/5). Podkreślić jednocześnie należy, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania stron Izba dysponowała uprzednio zebranym materiałem dowodowym i poruszała się wśród już zgromadzonego materiału i utrwalonych w pismach twierdzeń strony. Nie gromadziła wówczas nowego materiału dowodowego i nie uzupełniała postępowania dowodowego. Nadmienić przy tym należy, że skarżący nie skorzystali z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem ich twierdzenia dotyczące niemożliwości wypowiedzenia się z uwagi na brak materiałów są gołosłowne. Dysponowanie przez organ odwoławczy kserokopiami zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego było stanem przejściowym, nie wpływającym w jakikolwiek sposób na interes skarżących. Zastąpienie oryginału dowodu jego kserokopią w celu udostępnienia ich stronie nie wywiera wpływu na treść i znaczenie dowodu. Dopiero gdyby podatnik wykazał, że przedłożone mu kserokopie odbiegają od treści oryginałów, należałoby rozważyć naruszenie zasad postępowania , a tego skarżący nie wykazali. W ocenie Sądu Izba Skarbowa w sposób prawidłowy zebrała materiał dowodowy i dokonała jego wnikliwej analizy wyprowadzając stosowne wnioski. Podatnicy nie wykazali i nie przeprowadzili skutecznych dowodów na poparcie twierdzeń podnoszonych w odwołaniu, a przyjęta metoda szacunkowa nie tylko uwzględniła wnioski skarżących, ale pozwoliła na dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Szacowanie jest metodą, która pozwala na ustalenie prawdopodobnych wielkości, w tym przypadku cen zbóż, zbliżonych do rzeczywiście uzyskiwanych przez podatników. Stąd przyjęcie najniższej ceny osiąganej za poszczególne zboża właśnie przez skarżących łączy się zdaniem Sądu, z największym prawdopodobieństwem ustalenia rzeczywistej ceny. Wobec powyższych ustaleń Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.