I SA/Wr 2567/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie del. Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 1998 r. do lutego 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. kwotę 3.180 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. "A we W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 1998 r. do lutego 2002 r. zobowiązania podatkowe, zaległości wraz należnymi odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w poszczególnych miesiącach od lutego 1998 r. do lutego 2000 r. nieprawidłowo dokonywała rozliczeń podatku zarówno w odniesieniu do podatku należnego jak i naliczonego. Stwierdzono bowiem, że Strona przekazując i zużywając towary na potrzeby reprezentacji i reklamy wystawiała na tę okoliczność faktury wewnętrzne, których jednakże nie ujawniła zarówno w rejestrze sprzedaży jak i deklaracjach podatkowych, co dotyczyło okresu od lutego do sierpnia i grudnia 1998 r. Dalej stwierdzono, że w dniu [...]Spółka zawarła umowę najmu lokalu użytkowego znajdującego się w K., w której postanowiono między innymi, iż czynsz płatny będzie do dnia 10. każdego miesiąca za dany miesiąc. Tymczasem Strona, będąc wynajmującym, pierwszą fakturę, obejmującą czynsz za okres od dnia 1.01. do dnia 31.03.1998 r. wystawiła dopiero w kwietniu 1998 r., a w konsekwencji nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu świadczenia usługi najmu w odniesieniu do lutego i marca 1998 r., według momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W związku ze świadczeniem wskazanej usługi Spółka refakturowła na najemcę część kosztów dotyczących zużycia gazu, energii elektrycznej, wody oraz rozmów telefonicznych i wynikającego z faktur podatku nie rozliczyła z właściwym organem podatkowym, stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził również, że Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych zawyżyła podatek naliczony w ten sposób, że pomniejszała kwoty podatku należnego o podatek przy nabyciu usług służących w części czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie ustalono, iż w okresie od lutego 1998 r. do lutego 2000 r. spółka "A odliczała kwoty podatku naliczonego odpowiadające 50%. kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez B S.A. we W. za najem pomieszczeń, w których urządzono gry na automatach i bar prowadzący sprzedaż towarów, głównie alkoholu. Pomimo, iż dla celów kontroli skarbowej prowadzonej w 1998 r. w odniesieniu do lat 1995 - 1996, członek zarządu Spółki oświadczył, że powierzchnia pomieszczeń dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży baru wynosi 20 %, to w przedmiotowych okresach Strona odliczała nie 20, lecz 50% podatku naliczonego z faktur za najem. W toku obecnie prowadzonej kontroli Spółka wyjaśniła, iż określając uprzednio stopień wykorzystania powierzchni lokalu dla potrzeb sprzedaży baru zarządca nie uwzględnił powierzchni kuchni, która wykorzystywana była jaklo zaplecze magazynowe baru. Przedłożyła również Strona niezwymiarowany szkic aranżacji wnętrz salonu gier C. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że szkic ów jest nieprzydatny dla określenia zakresu wykorzystywanej powierzchni, gdyż nie odpowiadał układowi pomieszczeń, wynikającemu z protokołu przekazania lokalu sporządzonego na okoliczność zawarcia umowy najmu z dnia [...]. Natomiast Spółka nie przedstawiła innej wiarygodnej dokumentacji, która określałaby powierzchnie zaangażowane na do celów sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. W konsekwencji uznał organ, że jedynym miarodajnym wskaźnikiem pozwalającym na określenie zakresu uprawnionego odliczenia podatku naliczonego jest udział obrotów z obu rodzajów sprzedaży dokonywanej w lokalu. Czyniąc zatem ustalenia w tym zakresie, określił Inspektor proporcjonalnie kwoty podatku naliczonego, które mogły obniżyć podatek należny, dając wyraz tym i wcześniej wskazanym wnioskom w decyzji z dnia [...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, w odwołaniu Strona podniosła, iż przyjęcie do rozliczenia podatku z faktur za najem pomieszczeń – wskaźnika struktury sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w salonie gier, jest niezgodne z treścią art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, nie zaś takiej, która opodatkowaniu nie podlega. Wynika to także z analizy art. 25 ustawy podatkowej, który ustanawia zakaz odliczenia podatku od zakupów służących bezpośrednio sprzedaży zwolnionej. Organ odwoławczy uchylił decyzję I-instancyjną w zakresie odsetek od zaległości za sierpień 1998 r., sierpień i listopad 1999 r. oraz za luty 2000 r., określając w to miejsce nową ich wysokość, natomiast w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Izba Skarbowa z powołaniem się na treść art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy wskazała, iż nie wynika z nich prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Jakkolwiek przyznał organ słuszność Odwołującej, iż art. 20 ustawy nie określał sposobu rozdziału podatku naliczonego pomiędzy czynności opodatkowane i nie podlegające podatkowi, to w jej ocenie dopuszczalne jest stosowanie w tym celu takich metod, które wywodzą się z prawidłowych założeń i są zgodne z zasadami logicznego rozumowania.. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy podatkowej, albowiem nie był on w sprawie zastosowany, lecz tylko posłużono się określoną w nim metodą, która jako jedyna w ujawnionych okolicznościach sprawy nadawała się do określenia kwot wykluczonych z rozliczenia podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieuprawnione zastosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również nieuwzględnienie treści przepisów art. 19 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca przytoczyła swoją poprzednią argumentację, jak również zwróciła uwagę na kolejne nowelizacje ustawy podatkowej, dokonane ustawami zmieniającymi z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) oraz z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Wywodzi z nich, iż art. 20 ustawy jest przepisem szczególnym względem art. 19, a także iż dodanie w treści art. 19 ust. 1 ustawy sformułowania o towarach "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" z mocą obowiązującą od dnia 31 października 2001 r. oznacza, że przepis ten poprzednio takiego wymogu nie ustanawiał. Wniosła Skarżąca o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Prezentując dotychczasową argumentację organ odwoławczy podkreślił, iż żaden przepis ustawy podatkowej nie ustanowił prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu lokalu użytkowego, w którym urządziła gry na automatach oraz dokonywała sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy skarbowe przyjęły, iż Spółka miała prawo odliczyć tylko taką cześć podatku naliczonego z przywołanych faktur, która odpowiadała proporcji prowadzonej w lokalu sprzedaży opodatkowanej do ogółu przychodów uzyskiwanych przy wykorzystaniu lokalu, w tym z tytułu gier. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organy upatrzyły w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wywodząc, że nie daje on podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Przyjęta przez nie metoda podziału podatku naliczonego z tytułu najmu stanowiła, jak wskazały, logiczną i jedyną możliwą do zastosowania w ustalonych okolicznościach sprawy. Według art. 19 ust. 1 przywołanej przed chwilą ustawy podatkowej, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei stosownie do art. 3 ust.1 pkt 2, przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Prowadzenie przez Spółkę tego rodzaju działalności, obok opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów, uzasadniało – według treści zaskarżonych rozstrzygnięć – zakwestionowanie odliczenia części podatku naliczonego. Powszechnie się przyjmuje, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy, stanowi o istocie podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, co czyni zbędnym formułowanie dalszych uwag w tej kwestii. Podkreślić wszakże trzeba, że z tak pojmowanej doniosłości prawa do odliczenia wywodzi się, że może ono dotyczyć wyłącznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. (sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAPiUS, nr 11/2001, poz. 366) wskazując, że gdyby dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Podzielając przedstawione zapatrywanie trzeba jednocześnie przypomnieć, że poza sporem w niniejszej sprawie było to, iż Skarżąca w lokalu którego dotyczyły faktury z podatkiem naliczonym, dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu. W ten sposób uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usługi najmu. Odrębną natomiast kwestią jest, czy obniżenie następować mogło o całą kwotę podatku przy nabyciu usługi, czy też tylko o odpowiednią jej część, jeżeli w lokalu tym obok opodatkowanej sprzedaży towarów Skarżąca prowadziła również działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Stwierdzić zatem trzeba, że odpowiedzi na postawione przed chwilą pytanie nie daje art. 19 ust. 1 ustawy, albowiem proklamuje on jedynie ogólną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z tym co zostało już przedstawione, można z zasady tej wyprowadzić wniosek o konieczności związku zakupu z czynnościami podlegającymi podatkowi. Jednakże wykorzystywanie lokalu, tak jak w okolicznościach sprawy, dla potrzeb działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej powoduje zarówno prawdziwość twierdzenia, że nabycie usługi służyło sprzedaży opodatkowanej, jak i że służyło sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji czyni to nieprzydatnym treść art. 19 ust. 1 dla określenia, czy i w jakiej części oraz według jakiej zasady powinien nastąpić podział podatku naliczonego, w celu określenia tej jego części, która obniżać będzie podatek należny. Z kolei analiza pozostałych przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że w istocie kwestia ta nie została przesądzona przez ustawodawcę w tym sensie, że nie zawarł on odpowiedniej regulacji, która wskazywałaby na konieczność modyfikacji rozmiaru odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi, która odnosi się w jakiejś mierze także do czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym ustawy. Jak już zaznaczono, samodzielnej podstawy nie mógł stanowić w tym względzie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast odpowiednie unormowanie w tym zakresie zostało wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług dopiero na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107). Na podstawie jej art. 1 pkt 6 nowe brzmienie otrzymał przepis art. 20 ust. 1 ustawy stanowiąc (z mocą od 1 stycznia 2001 r.), że "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". W ten sposób do takich sytuacji znajdowała zastosowanie reguła określona w ust. 2 art. 20, wskazująca, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Jakkolwiek zmiana ta miała charakter epizodyczny, gdyż brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy, sprzed zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 17 listopada 2000 r., zostało na powrót przywrócone ustawą zmieniającą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185 ze zm.), to dopiero ona (zmiana od dnia 1 stycznia 2001 r.) stanowić mogła ewentualnie podstawę do pozbawienia podatnika odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, które związane były jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Zezwalała ona bowiem na stosunkowe określenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim podlegać miał odliczeniu, a także wskazywała metodę takiego wyodrębnienia. Ustawowemu określeniu sposobu ograniczenia odliczenia podatku, przypisać trzeba decydującą rolę przede wszystkim z uwagi na szczególny charakter takiej regulacji. Owa wyjątkowość zasadza się nie tylko na samym istnieniu ograniczenia (wyjątek od zasady) ale też ustaleniu "wskaźnika wielkości sprzedaży", jako miarodajnego dla określenia kwoty odliczanego podatku, gdy nie jest możliwe odrębne określanie kwot podatku dotyczących odpowiednich rodzajów sprzedaży. Wobec braku tego rodzaju regulacji normatywnej w stanie prawnym odnoszącym się do sprawy, nie było podstaw do pozbawienia Strony obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu, skoro usługa dotyczyła sprzedaży opodatkowanej. Okoliczność prowadzenia w lokalu również działalności nie podlegającej ustawie, pozostawała bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zbieżne z przedstawionym zapatrywaniem stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. (FSK 95/04, publ. POP nr 2/2005), gdzie stwierdzono, że "jeżeli podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego". Dodać tylko trzeba,że teza ta pozostaje aktualna także co do stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tym samym tych poglądów wyrażonych w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 21.01.2003 r., sygn. akt III SA 1670/01, publ. Mon. Podatk. Nr 7/2003, s. 30), które w stanie prawnym odnoszącym się do okresu sprzed 1 stycznia 2001 r., podważały prawo podatnika do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jak bowiem wyżej wywiedziono ograniczenie obniżenia podatku w tym zakresie, wobec spełnienia ogólnego warunku związku ze sprzedażą opodatkowaną, mogło wynikać tylko ze szczególnej regulacji ustawowej, której brak było w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 roku. Biorąc zatem po uwagę przedstawione wnioski uznać należało, iż zaskarżone decyzje obu instancji podatkowych naruszyły prawo materialne, to jest art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o 200 ustawy procesowej. Nadto orzeczenie w przedmiocie wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 ustawy.