I SA/Wr 2569/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]., którą określono spółce z o.o. "A - GmbH" we W. w zakresie podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń oraz miesiące od marca do listopada 2000 r., natomiast za grudzień 2000 r. - zobowiązanie podatkowe, a także dokonano wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku kontroli skarbowej ustalono m.in., że w 2000 r. spółka "A" wystawiła 13. faktur sprzedaży ze stawką VAT 0%, na ogólną kwotę [...], na rzecz podmiotu B z Niemiec. Faktury te dotyczyły usług załadunku, rozładunku i odpraw celnych towarów i były wykonywane w P. dla firmy C. Towary będące przedmiotem tych czynności były przewożone przez "A" na zlecenie B GmbH. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona nie posiadała pisemnej umowy z firmą B, z której wynikałoby, że wartość usług rozładunku i przeładunku została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, nie wypełniając w ten sposób warunku, o jakim mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającym do opodatkowania według 0% stawki tego podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyporządkowując sprzedaż dokumentowaną wskazanymi fakturami do poszczególnych okresów rozliczeniowych według momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4) uznał, że czynności te podgalają opodatkowaniu 22%. stawką podatkową na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy. Wynikające z tego powodu nieprawidłowości w złozonych przez Stronę deklaracjach podatkowych spowodowały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 tego artykułu w związku z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wywiodła z treści art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, że przesłanki stosowania stawki 0% ustala się dwuetapowo. Najpierw należy zbadać istnienie samej umowy, a później dopiero Sygn. akt I SA/Wr 2569/03 czy wartość usługi została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Organ I instancji stwierdzając, że nie było pisemnej umowy, uniemożliwił tym samym Spółce wykazanie dalszych warunków. Nadto wymóg formy pisemnej umowy nie wynikał ze wskazanych przepisów podatkowych. Spółka podniosła dalej, że posiada dokładny rejestr składanych faksem zamówień, zawierający informacje dotyczące numerów naczep i środków transportu przeznaczonych do wykonania konkretnych usług. Dodatkowo w zestawieniach tych zawsze wskazany jest eksporter, będący zleceniodawcą. Spółka posiada również kopie przesłanych do Niemiec informacji o wykonanych usługach. Wskazane dowody - w ocenie Strony - potwierdzają nie tylko wykonanie zlecenia, ale też świadczą, że wykonywane czynności związane były bezpośrednio z eksportem towarów. Jak już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał organ, że spółka B z którą łączyła Odwołującą umowa nie była eksporterem towaru, lecz na jego zlecenie świadczyła usługi transportowe, których część była Stronie podzlecana. Między "A" a eksporterem - firmą C, nie było bezpośrednich więzi gospodarczych. Według Dyrektora Izby Skarbowej z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przełożenie wartości usługi na cenę eksportowanego towaru musi mieć charakter bezpośredni i musi wynikać z treści umowy. Strona wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne w postaci preferencyjnego opodatkowania, winna wykazać wypełnienie określonych przepisami warunków. Tymczasem z obowiązku tego nie wywiązała się. W tym zakresie także złożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty nie pozwoliły uznać, ze przesłanki zastosowania 0%. stawki podatkowej zostały spełnione. Komputerowe wydruki tabel zawierały zasadniczo numery rejestracyjne pojazdów oraz daty i nazwy miejscowości. Jakkolwiek świadczyły o kontaktach gospodarczych pomiędzy Stroną a spółką B, to nie mogły stanowić podstawy do uzasadnienia preferencyjnego opodatkowania, albowiem nie wynikało z nich, że spełnione zostały określone przepisami warunki w tym zakresie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. art. 122 oraz 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 6a tej ustawy oraz § 54 i § 62 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Uzasadniła Skarżąca, że organy naruszyły zasady postępowania dowodowego poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie były przedmiotem badania. Skoro organ II Sygn. akt I SA/Wr 2569/03 instancji dopuszcza zawarcie umowy w formie ustnej, to powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, to jest kontrahenta Skarżącej - B GmbH. Nadto ponowiła Skarżąca argumentację, że skoro postępowanie kontrolne zakończyło się stwierdzeniem, ze nie istnieje umowa łącząca Stronę z B GmbH, to organy nie mogły twierdzić, że Spółka nie wykazała związku usług bezpośrednio z eksportem towarów oraz, że wartość usługi nie została wliczona w cenę eksportowanego towaru. Dalej podniosła Strona, że decyzja organu odwoławczego wprowadziła dodatkowe warunki, od których uzależnione ma być prawo do preferencyjnego opodatkowania, albowiem z żadnego przepisu nie wynika, że zleceniodawcą usługi mógł być jedynie bezpośredni eksporter towarów. Przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 wiąże opodatkowanie z eksportem towarów, nie zaś z eksporterem. Wniosła Skarżąca o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ ponowił dotychczasową argumentację dodając, iż przykładowo wskazał w treści uzasadnienia decyzji okoliczności, które miałyby znaczący wpływ na możliwość udokumentowania przez podatnika spełnienia wymaganych przepisami przesłanek. Co do zarzutu odnoszącego się do rozszerzenia rozstrzygnięć organów względem wniosków kontroli organ podniósł, że z treści art. 290 § 3 Ordynacji wynika, iż protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli, co oznacza, że nie musi dokonywać kwalifikacji skutków podatkowych zawieranych przez podatnika transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka wystawiała dla podmiotu - B GmbH faktury VAT, w których określała swoje usługi jako "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P. dla firmy C", przy czym usługi te rozliczane były za okresy miesięczne. Z kolei przedstawiciel Spółki w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że usługi dla firmy B dotyczyły podstawienia naczep, załadunku, załatwiania spraw Sygn. akt I SA/Wr 2569/03 w agencji celnej i urzędzie celnym (tylko wtedy, gdy wyjazd następuje w ciągu najbliższych 24 godzin), a także nadzoru nad odstawionymi naczepami, jak również rozładunku naczep, którymi przywieziono części do produkcji. Wskazał przy tym, że Spółka nie ma pisemnej umowy na świadczenie tych usług, które wykonywane są na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faksem lub e-mailem. Według art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli bezpośrednio związane są z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis § 54 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazuje natomiast, iż usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów są usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (pkt 1), lub usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych (pkt 2). Z przytoczonej regulacji wynika zatem, iż do zastosowania preferencyjnego opodatkowania potrzebne jest, ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi mieści się w cenie eksportowanego towaru, jak również - bezpośredni związek wskazanych usług z eksportem. Przy tym oba wymienione warunki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 10.12.2002 r., sygn. akt III SA 1166/01, publ. M. Pod. Nr 9/2003, s. 35). W pierwszej kolejności należy podnieść, że z przedstawionego unormowania nie wynika, ażeby warunkiem sine qua non zastosowania opodatkowania według 0%. stawki podatkowej, było sporządzenie umowy - o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy - na piśmie. Omawiany przepis wymaga bowiem, by z zawartych umów wynikały określone okoliczności, nie przesądzając ich (umów) formy. Nadto w danych sytuacjach faktycznych uwzględnienie wartości świadczonych usług w cenie eksportowanego towaru może wynikać nie z jednej, lecz z kilku umów ("jeżeli z zawartych umów wynika"). Takie przeto ukształtowanie treści przesłanki determinującej preferencyjne opodatkowanie wskazuje, że ciężar wykazania jej spełnienia obciąża podatnika. Strona zatem powinna wykazać nie tylko z jakiej umowy bądź umów, ale przede wszystkim z których postanowień kontraktów wywodzi, iż cena eksportowanego towaru mieści w sobie wartość przedmiotowych usług. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka ze spoczywającego na niej Sygn. akt I SA/Wr 2569/03 obowiązku się nie wywiązała i to w trakcie postępowania prowadzonego przez obie instancje skarbowe. Nietrafne przy tym było wyrażone w skardze zapatrywanie, że Strona została zwolniona z omawianego obowiązku w następstwie stwierdzenia w protokole z badania dokumentów i ewidencji, iż brak pisemnej umowy uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przede wszystkim należy zaakcentować, iż sprawa administracyjna załatwiana jest przez organ I, jak i II instancji (ponownie). Stosownie do tego obowiązek Strony wykazania spełnienia przesłanek uprawniających rozciągał się na całe postępowanie i jej zaniechania w tym zakresie nie mogła usprawiedliwiać interpretacja fragmentu wypowiedzi organu, z której przecież wynikało stanowisko o braku podstaw do stosowania stawki 0%. Reasumując trzeba stwierdzić, iż Strona nie wykazała z jakich postanowień umownych wywodzi, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego (zleceniodawcy - B) uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez nota bene inny podmiot, to jest spółkę z o.o. C z siedzibą w P. Słusznie zwracała uwagę Skarżąca, że z literalnego brzmienia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, że umowa o jakiej tam mowa ma być zawarta z eksporterem. Jednakże umknęło jej uwadze, że to zasadniczo eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim właśnie wynikać może objęcie ceną towaru - usługi o jakiej mowa w § 54 rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi na różnorodność stosunków gospodarczych nie można in abstracto przesądzić, iż w świetle art. 39 ust.1 pkt 3 ustawy jedynie dwustronny kontrakt z eksporterem czynić może zadość wymogom określonym w tym przepisie. Tym bardziej przeto uzasadnione było oczekiwanie organów skarbowych, że Strona wykaże zrealizowanie przedmiotowego warunku. Znamienne jest, że wypełnienie omawianej tu przesłanki preferencyjnego opodatkowania nie było przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Spółki zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu czy wreszcie skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zamiast tego Strona skoncentrowała się na przedstawieniu argumentacji, iż z omawianego obowiązku zwolniły ją stosowne wypowiedzi organów. Z kolei złożona przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dokumentacja wskazywała jedynie na kontakty handlowe z B GmbH i zawierała numery rejestracyjne pojazdów, daty oraz nazwy miejscowości. Jednakże fakt świadczenia usług dotyczących eksportowanych towarów nie oznacza, że wartość tychże Sygn. akt I SA/Wr 2569/03 usług uwzględniona jest w ich cenie. Przypomnieć bowiem należy, że są to dwie odrębne przesłanki do zastosowania opodatkowania według stawki 0%. W świetle poczynionych uwag jako nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne (podobnie w wyroku NSA z dnia 4.12.1996 r., sygn. akt SA/Łd 2620/95, publ. LEX nr 27407). Również nie było uzasadnione stawianie powyższego zarzutu z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki niemieckiej B GmbH. Jak już wyżej zaznaczono, Spółka nie wskazała sposobu takiego ukształtowania stosunków umownych, z którego wynikałoby spełnienie przewidzianego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy wymogu uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru. W ten sposób nie uprawdopodobniła nawet, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela B GmbH może być potrzebne. Przypomnieć bowiem należy, ze samego faktu świadczenia usługi na zlecenie tego podmiotu organy skarbowe nie kwestionowały. Co się zaś tyczy rozszerzenia zarzutów stawianych Spółce przez Izbę Skarbową oraz Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, względem sformułowań protokołu kontroli, należy wskazać, że z treści protokołu (str. 19) jednoznacznie wynika stwierdzenie kontrolującego inspektora o braku pisemnej umowy, na podstawie której mógłby on stwierdzić, że wartość świadczonych usług uwzględniona jest w cenie eksportowanych towarów. Nie wykazanie przez Stronę spełnienia tej przesłanki (objęcia ceną towaru usług) stanowiło zasadniczy powód podjęcia w sprawie zaskarżonych rozstrzygnięć. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.