I SA/Wr 2586/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] [...] określono Pani W. C., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6.538,20 zł., równocześnie określając zaległość podatkową za 1997 r. w kwocie 6.538,20 zł. oraz odsetki za zwłokę od dnia 1.05.1997 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 7.034,40 zł. W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów do kwoty 114.220,60 zł, nie uwzględniając w ramach kosztów wydatków w wysokości 34.901,86 zł poniesionych tytułem opłat leasingowych. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w okresie od sierpnia do grudnia 1996 r. strona zwarła z A we W. umowy określone jako leasing operacyjny na użytkowanie urządzeń do diagnostyki i kontroli pojazdów mechanicznych, a mianowicie: - umową leasingu z dnia 2.08.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 12 m-cy wydzierżawiono urządzenie do kontroli świateł USP 206 - o wartości początkowej 2.960 zł., - umową leasingu z dnia 2.08.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 12 m-cy wydzierżawiono urządzenie mechaniczno-optyczne do kontroli geometrii kół GTQ "Quatro" - o wartości początkowej 4.400 zł., - umową leasingu z dnia 22.12.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 24 m-cy wydzierżawiono miernik poziomu hałasu AS 120 - o wartości początkowej 2.100 zł., - umową leasingu z dnia 31.12.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 24 m-cy wydzierżawiono urządzenie WN-400 - o wartości początkowej 6.900 zł., - umową leasingu z dnia 31.12.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 24 m-cy wydzierżawiono urządzenie rolkowe BHE-5C - o wartości początkowej 23.950 zł., oraz umową z dnia 31.12.1996 r (nr [...]) - zawartą na okres 24 m-cy wydzierżawiono szparak PBB-15 - o wartości początkowej 17.500 zł. Wszystkie objęte powyższymi umowami leasingu urządzenia wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie stacji diagnostyki i kontroli pojazdów w T., która to działalność podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem od osób fizycznych. W roku 1997 podatnik na podstawie faktur VAT wystawianych przez leasingodawcę zaliczył do kosztów uzyskania przychodu poniesione wydatki z tytułu opłat czynszowych, wpłat początkowych oraz czynszów inicjalnych w łącznej kwocie 49.956,81 zł. Dokonując oceny zawartych przez podatnika z A we W. poszczególnych umów określonych przez strony jako leasing operacyjny na użytkowanie poszczególnych urządzeń służących do diagnostyki i kontroli pojazdów mechanicznych, organ podatkowy badając na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego zamiar stron umowy uznał, że wszystkie przedmiotowe umowy, mimo formalnego ich określenia przez strony jako umowy leasingu operacyjnego, w rzeczywistości stanowiły leasing kapitałowy, a ponoszone opłaty leasingowe zwierały w sobie spłatę wartości poszczególnych urządzeń. Głównym celem zawieranych umów był zatem zamiar obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, w okresie niewspółmiernym do ekonomicznego zużycia leasingowanych urządzeń (10% i 20%), całej wartości środka trwałego, o czym świadczy także fakt, że w odniesieniu do wszystkich zawartych przez podatnika umów leasingowych, suma czynszów leasingowych znacznie przekraczała ich wartość netto wynikającą z poszczególnych umów. O tym, że rzeczywistym zamiarem stron umów był leasing kapitałowy, świadczy również okoliczność, że po zakończeniu okresu trwania poszczególnych umów leasingu urządzenia nie zostały zwrócone leasigodawcy i zostały nabyte przez męża podatniczki - Pana M. C. (nie prowadzącego własnej działalności gospodarczej) na podstawie rachunków uproszczonych, za kwoty odpowiadające wysokości depozytów gwarancyjnych stanowiących zabezpieczenie umów leasingowych zawartych przez W. C. z A we W. Cena nabycia poszczególnych uprzednio leasingowanych urządzeń, była znacznie niższa od ich wartości początkowej określonej w umowach leasingu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną z równoczesnym przyjęciem wskaźnika 3,0 podwyższającego podstawową stawkę amortyzacji, kształtując się w przedziale od 1,69% do 24,90% tak wyliczonej wartości urządzeń. Ostateczna wartość leasingowanych urządzeń, stanowiąca sumę opłat leasingowych i cenę nabycia, znacznie przewyższała ich wartość umowną stanowiąc w poszczególnych wypadkach od 136.09% do 154,55% tejże wartości. Z powyższym rozstrzygnięciem i ustaleniami organu I instancji nie zgodziła się strona zarzucając w wniesionym przez jej pełnomocnika odwołaniu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu albo dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku obu stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 19) poprzez błędne przyjęcie, że poniesione wydatki z tytułu opłat leasingowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesione przez organ I instancji okoliczności dotyczące czasu trwania poszczególnych umów leasingu, a także nabycia uprzednio leasingowanych urządzeń przez męża podatniczki, nie może zmienić charakteru leasingu operacyjnego wynikającego z treści umów zawartych z leasingodawcą. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego zdaniem skarżącej nie wykazano również, że Pan M. C. nabył sporne urządzenia po zaniżonych cenach, a także nie uwzględniono okoliczności zastosowania przez sprzedającego przy ich sprzedaży upustu wynikającego z ograniczenia jego kosztów transportu, odbioru i magazynowania urządzeń oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą leasingowanych przedmiotów. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej nieuznania poniesionych przez odwołującą wydatków z tytułu zawartych umów leasingowych za koszty uzyskania przychodu w 1996 r. w prowadzonej działalności gospodarczej, podzielając w tym zakresie w całości stanowisko i argumentację organu I instancji. Równocześnie w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowego naliczenia przez organ I instancji wysokości należnych odsetek za zwłokę, począwszy do dnia 1.05.1998 r. pomimo, iż w odniesieniu do podatnika zwrot nadpłaty podatku za 1997 r. nastąpił dopiero w dniu 25.05.1998 r., w tym zakresie zmieniono zaskarżoną decyzję obniżając wysokość ustalonych uprzednio odsetek za zwłokę do kwoty 7.066,80 zł. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżąca podtrzymała uprzednio już zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu albo dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku obu stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.19) poprzez błędne przyjęcie, że poniesione wydatki z tytułu opłat leasingowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące czasu trwania poszczególnych umów leasingu, a także faktu nabycia uprzednio leasingowanych urządzeń przez męża podatniczki, nie mają znaczenie dla oceny charakteru zawartych umów jako leasingu operacyjnego, gdyż w tej kwestii decydująca jest ocena zgodności zawartych umów z wymogami wynikającymi z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu albo dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku obu stron tych umów. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego nie dokonano także prawidłowego i rzetelnego ustalenia rzeczywistej wartości urządzeń po zakończeniu ich leasingu, a tym samym nie wykazano faktu zaniżenia ceny przy ich sprzedaży p. M. C., a także nie wzięto pod uwagę faktu zastosowania przez sprzedającego upustu wynikającego z ograniczenia jego kosztów transportu, odbioru i magazynowania urządzeń oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą leasingowanych przedmiotów, których uniknął on dokonując zbycia urządzeń dotychczasowemu ich użytkownikowi. Z tego też względu zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły również uregulowania art. art. 122, 187 i 210 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 31.03.2004 r. wskazano na uregulowanie art. 24"a" Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń, które byłyby sprzeczne ze zgodnym zamiarem stron i celem czynności. Zgodnie natomiast z treścią art. 24"b" Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ podatkowy może pominąć skutki podatkowe czynności prawnej tylko wówczas, jeżeli udowodni, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia starty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wprawdzie w ramach zaskarżonej decyzji wykazano jakiego rodzaju rzekome korzyści odniesiono w wyniku zawarcia spornych umów leasingowych, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobniono okoliczności, że zawarte umowy nie przyniosły innych korzyści. Także przytoczone przez skarżącą orzecznictwo administracyjne przemawia za prezentowanym w skardze stanowiskiem, iż nie jest dopuszczalne dokonywanie oceny i celu stron umowy leasingu, jeżeli zawarte w nich postanowienia odpowiadają wymogom prawnym określonym w rozporządzeniu w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu albo dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku obu stron tych umów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na przysługujące organom podatkowym uprawnienie do badania na podstawie art. 65 kodeksu cywilnego zamiaru i celu zawarcia umowy, bez względu na dosłowne brzmienie zapisów zawartej umowy. Właśnie tak przeprowadzona analiza treści i rzeczywistej realizacji szeregu umów zawartych przez podatniczkę z A we W. pozwoliła stwierdzić, że powyższe umowy, ich forma i treść zostały tak ukształtowane aby uniknąć skutków podatkowych wynikających z stosowania art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym, iż faktycznym zamiarem stron w ramach zawartych umów leasingowanych urządzeń, było ich nabycie przez skarżącą, mimo braku w umowach tzw. opcji wykupu, świadczą także okoliczności jakie zaistniały po zakończeniu umów (nie zwrócenie leasingowanych urządzeń oraz ich nabycie przez męża podatniczki). W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt zawarcia przez skarżącą z A we W. spornych umów leasingu dotyczących poszczególnych urządzeń służących do diagnostyki i kontroli pojazdów mechanicznych, których uregulowania spełniały wszystkie formalne wymogi leasingu operacyjnego. Zgodzić się wprawdzie należy z argumentacją skarżącej, iż strony umów cywilnych, a takimi są umowy leasingu, mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody zawierania umów, jednakże skorzystanie z prawa do swobodnego kształtowania umów cywilnoprawnych nie może zmierzać do ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że organy podatkowe władne są badać, czy pod nazwą "leasingu" nie jest ukryta umowa innego rodzaju i czy w rezultacie, umowa ta nie zmierza w swojej istocie do uniknięcia lub też zmniejszenia opodatkowania (np. wyrok z 22 maja 1997 r. I SA/Po 1052/97 czy z 8 lipca 1997 r. SA/Wr 1671/97 oraz z 19 września 1997 r. III SA 272/98). Dopuszczalne jest zatem badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron pod kątem ustalenia, czy celem zawartej umowy jest leasing operacyjny czy finansowy i czy zawarcie tej umowy w istocie nie było obejściem prawa podatkowego. Badanie to winno mieć na celu ustalenie, czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nią ukryta jest umowa innego rodzaju, czy wysokość czynszu płacona przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona oraz jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny. W sytuacji gdy cena sprzedaży towaru, na rzecz uprzedniego leasingobiorcy lub, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na rzecz jego osoby bliskiej, nie miała żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, a czynsz leasingowy nie nawiązywał również do ekonomicznego zużywania się rzeczy, a był znacznie wyższy, to umowa leasingu operacyjnego ma charakter pozorny. Podstawą do badania i oceny przez organ podatkowy co do rzeczywistego zamiaru stron w kwestii zawarcia umowy leasingu operacyjnego stanowią dwie przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu. Przywołane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie może mieć zastosowania do tych umów, które wprawdzie strony nazwały np. jako leasing operacyjny, ale tak ułożyły stosunki wzajemne, że w istocie rzeczy umów takich nie można zaliczyć do tej kategorii. Z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego w orzecznictwie NSA przyjęto pogląd, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 k.c., bowiem należy to do sądu powszechnego. Natomiast organy podatkowe mają prawo ocenić skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzić, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków podatkowych. Zatem skoro organ podatkowy ustali, że zamiar kontrahentów był w rzeczywistości inny niż wynikający z zapisów samej umowy nazwanej przez nich jako leasing operacyjny, to przy wymiarze podatków nie mają zastosowania przepisy podatkowe dotyczące możliwości uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodu, ponoszonych przez podatnika wydatków związanych z wszelkimi opłatami leasigowymi. Dokonując analizy poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaleń dowodowych, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ocena całokształtu zaistniałych okoliczności faktycznych dotyczących zarówno realizacji zawartych przez podatnika poszczególnych umów leasingu urządzeń do diagnostyki i kontroli pojazdów mechanicznych jak i okoliczności zaistniałych po formalnym zakończeniu przedmiotowych umów wskazuje, że wszystkie sporne umowy nie mogły być uznane za umowy leasingu operacyjnego, a tym samym podatnik nie był uprawniony do skorzystania z uprawnień podatkowych przewidzianych dla kategorii umów cywilnoprawnych, w tym prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ich realizację. Jak szczegółowo wykazały organy podatkowe, przeprowadzona analiza zawartych przez podatnika umów leasingowych z A we W., określonych przez strony jako umowy leasingu operacyjnego, w rzeczywistości stanowiły leasing kapitałowy, a ponoszone opłaty leasingowe zwierały w sobie spłatę wartości poszczególnych urządzeń. W ramach opłat leasingowych, w okresie niewspółmiernym do ekonomicznego zużycia leasingowanych urządzeń (10% i 20%), zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wartości środka trwałego, a suma czynszów leasingowych znacznie przekraczała ich wartość netto wynikającą z poszczególnych umów. O tym, że sporne umowy nie miały charakteru leasingu operacyjnego, przemawia również okoliczność, że po ich zakończeniu urządzenia te nie zostały zwrócone leasingodawcy, ale zostały sprzedane mężowi podatniczki - Panu M. C. (nie prowadzącego własnej działalności gospodarczej) na podstawie rachunków uproszczonych za kwoty odpowiadające wysokości poszczególnych depozytów gwarancyjnych stanowiących zabezpieczenie umów leasingowych zawartych z A we W. Ostateczna wartość leasingowanych urządzeń, na którą składały się opłaty leasingowe i cena ich sprzedaży Panu M. C., znacznie przewyższała ich wartość umowną określoną w poszczególnych umowach leasingu stanowiąc w poszczególnych wypadkach od 136.09% do 154,55% tejże wartości. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe nie poczyniły ustaleń co do rzeczywistej wartości spornych urządzeń po zakończeniu ich leasingu, a tym samym nie wykazały faktu zaniżenia ceny przy ich sprzedaży p. M. C., jak wynika z akt postępowania podatkowego ustalenia takie były poczynione przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy w N., który w ramach prowadzonego postępowania dowodowego uzyskał informację do producentów lesingowanych urządzeń, jaki był ich stan techniczny oraz wartość w dacie zawarcia umowy z A we W., a także, jak kształtowałaby się cena tychże urządzeń w stanie technicznym i użytkowym, gdyby ich zbycie nastąpiło w dacie ich sprzedaży p. M. C., już jako urządzenia używane. Faktem jest, że powyższe ustalenia organów podatkowych winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, czego nie uczyniono naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie wszystkich istotnych faktów, które organ uznał za udowodnione a także uznanych w tym zakresie dowodów potwierdzających te fakty. Jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze fakt umożliwienia stronie w ramach prowadzonych postępowań organów I i II instancji zapoznanie się ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami, w tym także poczynionymi przez Urząd Skarbowy w N. ustaleniami, co do rzeczywistej wartości urządzeń po zakończeniu ich leasingu, stwierdzone uchybienie nie naruszało praw strony w takim stopniu, aby należał uznać, że mogło mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, iż cena nabycia przez p. M. C., uprzednio leasingowanych przez nią urządzeń, odpowiadała ich rzeczywistej wartości, gdyż mimo krótkiego czasu ich eksploatacji, były one wykorzystywane w szczególnie trudnych warunkach powodujących ponadnormatywne zużycie, okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartych umów leasingowych poszczególnych urządzeń, w wypadku stwierdzenia po zakończeniu umów, że nastąpiło ich nadmierne zużycie w stosunku do czasu trwania użytkowania, ewentualne straty w tym zakresie miały być pokrywane z kwot depozytu gwarancyjnego, skoro zatem jak wywodzi skarżąca nastąpiło ponadnormatywne zużycie leasingowanych przez nią urządzeń, fakt ten winien, mieć zgodnie z zapisami umowy leasingu, odzwierciedlenie w ewentualnym obniżeniu podlegających zwrotowi po zakończeniu umów kwotach depozytu gwarancyjnego. W rzeczywistości natomiast, to właśnie pełna wysokość powyższych depozytów gwarancyjnych uiszczonych przy zawarciu poszczególnych umów leasingu, stanowiła cenę nabycia tychże przedmiotów przez męża skarżącej - M. C., co świadczy, że leasingodawca nie stwierdził istnienia nadmiernego zużycie urządzeń w okresie trwania ich użytkowania przez leasingobiorcę. Również toku postępowania podatkowego nie potwierdziły się twierdzenia skarżącej, na poparcie których nie przedstawiła także ona także żadnych dowodów, że w ramach ceny sprzedaży poszczególnych rzeczy Panu M. C. sprzedający zastosował upustu ceny w związku z ograniczenia swoich kosztów transportu, odbioru i magazynowania urządzeń oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą uprzednio leasingowanych przedmiotów. Również nie podzielono wywodów skarżącej, zawartych w jej piśmie procesowym z dnia 31.03.2004 r. odnośnie na naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 24 "a" i 24 "b" Ordynacji podatkowej, które to przepisy zdaniem skarżącej stanowiły podstawę prawna zaskarżonej decyzji, albowiem oba powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej zostały do niej dodane dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), a zatem nie istniały w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Z tego też względu nie mogły one w tym czasie stanowić podstawy prawnej zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących w dacie orzekania przepisów podatkowych, w tym w szczególności art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu albo dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku obu stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 19), oddalając przedmiotową skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).