I SA/Wr 259/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] decyzję nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2001r. głównym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż drzwi wraz z montażem, którego dokonywano za pomocą własnych pracowników oraz zakupując usługi od innych podmiotów. W toku postępowania zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług zdefiniowanych w fakturach jako "dystrybucja montaż drzwi ([...])" od podmiotów: A. P. A, D. B. B oraz Z. F. C. Podmioty te zawarły z W. B. umowy o współpracę w zakresie "sprzedaży i wykonania montażu drzwi" w cenie jednostkowej netto od [...] do [...]. Nie zatrudniały one pracowników, a deklarowana sprzedaż dotyczyła tylko usług wykonywanych na rzecz D. Płatności w fakturach określono jako gotówka i faktury te według wyjaśnienia Podatnika stanowią jedyny dowód zapłaty. Wymienione podmioty w składanych deklaracjach nie deklarowały podatku naliczonego.. Właściciele tych firm pierwotnie potwierdzili wykonywanie usług na rzecz W. B. Jednakże w później złożonych zeznaniach wyjaśnili, że faktycznie nie wykonywali takich usług: 1. A. P. zeznał, że pracował w firmie pana W. B. od października 1998r. do lutego 2001 r. na stanowisku przedstawiciela handlowego - zbierał zamówienia na wymianę drzwi. Po dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej nadal wykonywał te same czynności co przed rejestracją. 2. D. B. zeznał, że usługi dokumentowane fakturami nie były przez niego wykonywane. Otrzymywał [...] miesięcznie i faktycznie zajmował się pracami biurowymi, odbieraniem telefonów i przyjmowaniem reklamacji. 3. Z. F. zeznał, że pracował w firmie W. B. również po rejestracji działalności gospodarczej i nadal zajmował się montażem drzwi. Nie otrzymywał jednak kwot wynikających z faktur wystawianych na rzecz firmy D i nie wie skąd były brane ilości wykonanych usług wpisywane do faktur. Za świadczoną pracę otrzymywał około [...] miesięcznie. Według pana Z. F. wykazana w fakturach za 2001 r. ilość montaży drzwi ([...]) jest nierealna do wykonania przez niego w takim okresie czasu. Wszyscy świadkowie zeznali, że cała dokumentacja księgowa ich firm prowadzona była przez W. B., oni zaś jedynie podpisywali sporządzane w ich imieniu faktury. Pozostali pracownicy podatnika zeznali, że A. P. był przedstawicielem handlowym, Z. F. i pan D. B. byli monterami, lecz zeznający nie widzieli ich przy montażu drzwi (z wyjątkiem W. N.). W ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano dziesięciu pracowników firmy D z których odnośnie A. P. ośmiu zeznało, że był przedstawicielem handlowym (pozostali nie wiedzieli czym się zajmował w firmie D). Odnośnie Z. F. siedmiu z przesłuchiwanych pracowników zeznało, że zajmował się pracami monterskimi (pozostali nie wiedzieli czym się zajmował w firmie D lub nie znali pana F.). Odnośnie D. B. siedmiu zeznało, że wykonywał prace biurowe oraz inne drobne prace na terenie firmy (pozostali przesłuchiwani nie wiedzieli czym się zajmował w firmie D lub nie znali pana D. B.). W. B. na dowód wykonania usług montażu drzwi przez podmioty A, B, C, przedłożył zastawienia wykonanych usług opatrzone podpisami właścicieli tych firm. A. P. zeznał, że podpisał te zestawienia na życzenie W. B., ale nie wie co one dokumentują. Z. F. zeznał, że nie zna okoliczności powstania i sporządzenia tych zestawień, mógł je podpisać jako jeden z dokumentów przedstawianych do podpisu przez pana W. B.. Przesłuchiwany w charakterze strony W. B. zeznał, że faktury wystawione przez A i ,B na rzecz firmy D W. B. dokumentują usługi przedstawicielstwa handlowego - pozyskania klienta, a pan Z. F. wykonywał usługi montażu. Zawarte w umowach z A i B ceny netto – [...] i [...] oznaczają kwoty pozyskania jednego klienta. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] pan W. B. zeznał, że faktury wystawione przez B dokumentują nie tylko umowy zawarte z klientami na wykonanie usług montażu, lecz również ich realizację. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznał, że " usługi "dystrybucji montażu drzwi" nie zostały wykonane przez A i B, natomiast usługi fakturowane przez Z. F. w ramach podmiotu C były wykonywane lecz nie otrzymywał kwot wynikających z faktur. Wobec tego – powołując się na art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) uznał, że nie mogą być one podstawa odliczenia podatku naliczonego. W decyzji stwierdzono także zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] netto [...] VAT [...], która nie została ujęta w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, co nie było kwestionowane w pierwotnie wydanej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podnosił w szczególności: – zastrzeżenia co do dokonanych obliczeń w zakresie ilości wykonanych przez firmę D montaży drzwi i wyciągania na tej podstawie wniosków co do potrzeby zlecania wykonania tego rodzaju usług podwykonawcom – zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie okoliczności współpracy Podatnika z A. P. i Z. F. oraz w zakresie weryfikacji złożonych przez niego zeznań. – nieuprawnione przyjęcie jako dowód protokołów z przesłuchań policyjnych. W ocenie Podatnika nie jest istotne, że aktualnie przepisy pozwalają na wykorzystanie tego rodzaju materiałów. Według Strony znaczące jest to, że przedmiotowe protokoły zostały włączone do akt sprawy pod rządami starych przepisów art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Według Podatnika aby tego rodzaju materiały mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym muszą zostać ocenione przez Sąd. – pominięcie przez organ podatkowy podstawowych okoliczności, że świadczenia faktycznie były wykonywane przez D zatem i dokonywanie zakupów usług jest uzasadnione, bezpodstawność twierdzeń o zmianie zeznań W. B. w zakresie przedmiotu wykonywanych świadczeń przez D. B., Z. F. i A. P. – powoływanie przez organ podatkowy faktów i okoliczności które nie powinny mieć znaczenia dla oceny poprawności rozliczeń W. B. i na które Podatnik nie miał wpływu, – przeprowadzenie kontroli podatkowej kontrahentów Podatnika bez wszczęcia wobec tych podmiotów postępowania; – wskazanie nieaktualne podstawy prawnej w protokole kontroli z [...] października 2005 r. - art. 288a ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis stracił moc w dniu 21 sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w pierwszej kolejności uzależnione od faktu wykonania na rzecz nabywcy usług przez osobę, która podlega z tytułu wykonania tych czynności regulacjom ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm,). Podatnik nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur które nie dokumentują nabycia towarów lub usług. Organ odwoławczy wskazał również, że w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca zawarł warunek stanowiący, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Samo otrzymanie przez nabywcę faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania przez niego odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. Konieczne jest także otrzymanie przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony materializuje istotę opodatkowania tzw. wartości dodanej. Zatem dla jej spełnienia muszą równocześnie faktycznie zaistnieć zakup i sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej powołał także przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie przepis art. 83 § 1 Kodeksu Cywilnego zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymienione w decyzji osoby zarejestrowały działalność gospodarczą za namową W. B. jednak faktycznie tej działalności nie prowadziły. Wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności, w sensie organizacyjnym, załatwiane były przez W. B., zaś działania podmiotów sprowadzały się jedynie do podpisywania faktur, za którymi jednak nie kryły się rzeczywiście świadczone usługi. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rejestracja i prowadzenie działalności gospodarczej przez panów A. P., D. B. oraz Z. F. miało charakter pozorny, bowiem za zgodą obydwu stron dokonywano jedynie dokumentowania świadczenia usług, których faktycznie nie było lub świadczenia wykonywane były w innych warunkach. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja stanu faktycznego sprawy w powołanym zakresie jest prawidłowa. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktury wystawione przez powołane podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można było ustalić przebieg zdarzeń. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów podatnika Organ odwoławczy wskazał, że A. P. zajmował się w firmie D akwizycją. Po rejestracji działalności gospodarczej dalej zajmował się akwizycją, tym samym wystawiane faktury z określeniem "dystrybucja montaż drzwi" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyjaśnienia podatnika co do zakresu działań A. P. zawarte w odwołaniu są sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania, uznał więc, że wobec niespójnych oświadczeń podatnika należało dać wiarę zeznaniom A. P. W związku z powyższym nie zasługują również na uwzględnienie argumenty Podatnika, iż skoro usługi wykonano to ewentualnie przedmiotem sporu może być kwestia zapłaty należności wynikających z faktur pomiędzy, która stanowi jednak zagadnienie natury cywilnoprawnej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku postępowania dowodowego w zakresie badania cen rynkowych podobnych usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy co do zasady nie podważa ceny określonej na fakturze za wykonanie montażu drzwi, ale kwestionuje samo wykonanie usług dokumentowanych fakturami. Badanie zatem cen rynkowych usług montażu byłoby bezcelowe. Podkreślił przy tym, że okoliczność, iż firma Podatnika wykonywała usługi instalacji drzwi nie może być determinującym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem dokonania zakupu usług montażu. Również dokonana analiza możliwości produkcyjnych firmy D wykazała, że podatnik nie miał potrzeby korzystać ze wszystkich usług obcych wynikających z dokumentów źródłowych, wykazanych w prowadzonych ewidencjach. Argumenty podniesione przez stronę np. konieczność współpracy w doświadczonymi pracownikami w celu uniknięcia założenia przez nich konkurencyjnych firm, czy stosowanie na fakturach cen nie odbiegających od rynkowych Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako racjonalne, wskazał jednak , że tego rodzaju przesłanki nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska w sprawie przede wszystkim z tego powodu, że nie stanowią one dowodów w rozumieniu art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie przesłanki mogące pośrednio wpływać na ocenę stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zastrzeżeń co do dokonanych obliczeń w zakresie ilości wykonanych przez firmę D montaży drzwi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Organ pierwszej instancji na podstawie dokonanych obliczeń dokonał stwierdzenia, że moce przerobowe firmy Podatnika oraz niekwestionowanych podwykonawców łącznie z pracą świadczoną przez Z. F. w pełni wystarczały do obsługi świadczonych przez Podatnika usług. Na tej podstawie zdaniem organu odwoławczego słusznie wyciągnięto wniosek, że zakupywanie usług u kolejnych podwykonawców byłoby nieracjonalne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zakupione rzekomo od A. P. i D. B. usługi dotyczyły prawie połowy ilości wszystkich usług wykonanych w całym 2001 roku przez firmę D. Natomiast korekta obliczeń przedstawiona przez Podatnika w treści odwołania, zawiera nieznaczne różnice nie wpływające zasadniczo na wynik i tym samym wnioski. Po wtóre brak jest jednoznacznych argumentów przemawiających za jej poprawnością. Przy podważeniu poprawności dokonanych przez organy podatkowe obliczeń nie znajduje natomiast potwierdzenia argument Podatnika o zatrudnianiu przez Z. F. pracowników. Podatnik nie powołał na tą okoliczność żadnych dowodów, a dokumenty zgromadzone w toku kontroli (z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) nie potwierdzają faktu zatrudnienia pracowników przez Z. F. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie organu I instancji w części dotyczącej odnośnie okoliczności współpracy Podatnika z A. P. oraz w zakresie weryfikacji złożonych przez niego zeznań jest pełne i nie wymaga uzupełnienia. Zwrócił uwagę, że pewne okoliczności były wyjaśniane na skutek uwag i wątpliwości przedstawionych w odwołaniu przez Stronę. Zdaniem organu odwoławczego zostały one w pełni wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania. Zeznania składane przez świadków są spójne i przedstawiają obraz zdarzeń, którym nie sposób odmówić wiarygodności, dlatego organy podatkowe dały wiarę tym zeznaniom. Z zeznań tych nie wynika, aby źródłem finansowania wydatków osobistych A. P. były środki pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona powołuje jedynie pewne okoliczności, np. dotyczące zdolności finansowych A. P. nie wskazując jednocześnie właściwych środków dowodowych. Niektóre z powoływanych okoliczności nie mogą wpływać na przedmiot sprawy z tego względu, że nie mają z nią związku, np. podnoszony w odwołaniu koszt wyjazdu A. P. do Australii który miał mieć miejsce w roku 2006 - zatem po pięciu latach od badanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ciężar wskazania środków dowodowych spoczywa na stronie która wywodzi określone skutki ze wskazywanych argumentów. Przyznał jedynie, iż w wydanej decyzji organ podatkowy błędnie powołał model samochodu którego posiadaczem był pan A. P. W decyzji powołano Audi A4, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż faktycznie chodzi o model wyższej klasy - A6. Odczytywać należy to jako oczywistą omyłkę, która nie wpływa jednak na ocenę całości zagadnienia. Nie należy oczywiście wyciągać z tego wniosków, że w ocenie organów podatkowych nie ma różnic pomiędzy wymienionymi modelami samochodów. Różnice te nie wpłyną jednak na ocenę stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że skoro w ramach umowy o pracę pan A. P. wykonywał usługi akwizytora to w ramach działalności gospodarczej mógł dokonywać montażu drzwi nie tracąc prawa do opodatkowania tych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego argumenty podatnika, kwestionujące wiarygodność zeznań A. P. ze względu wskazano na korzyści ze zmiany zeznań wynikające dla niego są niezasadne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania w postępowaniu protokołów policyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchania przez Policję A. P., D. B. oraz Z. F. z [...] . W dniu tym brzmienie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nie ograniczało możliwości przyjęcia jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (...) bez wymogu jego prawomocnego zakończenia. Istotnie w dniu wydania decyzji, która została uchylona do ponownego rozpatrzenia – [...], po zmianie wprowadzonej od dnia 1 września 2005r. w przepisie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązywał zakaz wykorzystywania jako dowód materiałów z nieprawomocnego postępowania karnego. Zwrócić jednak uwagę należy, że w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, po zmianie w dniu 6 maja 2006r., ponownie zezwalał na wykorzystanie powołanych materiałów. Zatem zarówno w dniu włączenia powoływanych protokołów do akt sprawy, jak i w momencie wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia istniały podstawy prawne do wykorzystania tych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w początkowej fazie postępowania w celu potwierdzenia wykonania usług montażu przez pana D. B. i A. P. Strona przedłożyła przy piśmie z dnia [...] zestawienia wykonanych usług montażu. Również w piśmie z dnia [...] dla uwiarygodnienia usług montażu drzwi Strona poinformowała, że jedynymi dowodami jakimi dysponuje w zakresie wykonywanych usług montażu są faktury VAT oraz zestawienia o których mowa wcześniej. O tym, iż kwestionowane faktury miały dokumentować wykonanie usług montażu świadczyć również może zastosowana w fakturach stawka podatku - 7% właściwa dla tych usług. W protokole przesłuchania Strony z dnia [...]. Podatnik zeznał natomiast że podwykonawcy wykonywali usługi polegające na zawieraniu umów z klientami na wykonanie montażu drzwi. W piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył natomiast, że faktury wystawione przez podmiot B oprócz usług zawierania umów z klientami dotyczą również ich realizacji. Wyjaśnienia te są na tyle rozbieżne, że uzasadniają pogląd organu I instancji, który odmówił im wiarygodności. Również pozostałe zarzuty odwołania nie zasługują zdaniem Organu Odwoławczego na uwzględnienie. Fakt, że W. B. był pełnomocnikiem do kont bankowych swoich kontrahentów nie jest neutralny w stosunku do przesłanek stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem normą taka okoliczność, co przy stawianych zarzutach fikcyjności prowadzonej przez kontrahentów Podatnika działalności jest istotną przesłanką potwierdzającą niewykonanie usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Również inne powoływane przez organ pierwszej instancji przesłanki, a krytykowane przez Podatnika, podobnie jak wymieniona wyżej pośrednio wpływają na negatywną ocenę realności przedmiotowych transakcji. Chodzi mianowicie o określenie na fakturach pochodzących od wymienionych kontrahentów płatności w formie gotówkowej, częstokroć z naruszeniem przepisów o obrocie bezgotówkowym oraz o fakt nie przedstawienia przez Podatnika potwierdzeń zapłaty przez przedmiotowe faktury. Zgodzić się należy z Podatnikiem, że teoretycznie nie musiał mieć wpływu na część z powołanych okoliczności. Niepodważalnym jednak jest, że w praktyce czynności określane jako niewykonane (fikcyjne czy pozorne) charakteryzują się występowaniem powoływanych okoliczności. Stąd też organ podatkowy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał te okoliczności, które pośrednio wpływają na ocenę stanu faktycznego sprawy. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących trybu prowadzenie kontroli, dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie gospodarczej (przed dniem 21 sierpnia 2004r.) prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Wobec powyższego kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy obowiązujące przed wymienioną wyżej datą. Stwierdził również, że przepisy podatkowe nie określają granic prowadzenia czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji poprzez dokonanie analizy dokumentów i ewidencji w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami a Podatnikiem oraz przyjmując wyjaśnienia w formie zeznań od podmiotów nie przekroczył zakresu czynności sprawdzających. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie 1) przepisów o postępowaniu mającym wpływ na wynik sprawy: – art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, – art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jako dowodu protokołów nie mogących stanowić dowodu w sprawie, – art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej prze nie ocenienie na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie zawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a i b rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik między innymi kwestionuje wiarygodność zeznań A. P., wywodząc, iż posiadał on znaczne środki finansowe, co uwiarygodnia tezę otrzymywaniu zapłaty zgodnie z wystawianymi fakturami i podważa twierdzenie o otrzymywaniu wyłącznie wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Podatnika organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, mimo, iż organ II instancji nakazał przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Za podstawę wyjaśnienia sytuacji majątkowej A. P. wzięte zostały jedynie jego zeznania nie poparte żadnymi innymi dowodami. Zarzucił także, że na zeznania A. P. mogło mieć wpływ to, że jego brat posiadał w tym czasie konkurencyjną firmę wykonującą identyczne usługi co firma E oraz, że po zakończeniu współpracy z firmą Podatnika rozpoczął wykonywanie usług dla innej konkurencyjnej firmy. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że A. P. świadczył na jego rzecz usługi akwizycyjne, które mieszczą się w pojęciu "dystrybucji" i za te usługi pobierał wynagrodzenie w formie prowizji. Skarżący zarzucał również, że nie zweryfikowano zeznań A. P. odnośnie zakresu jego usług oraz podniósł, iż szczególne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań tego świadka ma również fakt, że swoją działalność rozliczał on na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego mimo, że wykonywane przez niego czynności były zbieżne z czynnościami wykonywanymi na rzecz firmy D (E) w ramach umowy o pracę, co wyklucza możliwość korzystania z ryczałtu. Skarżący sugerował, że zmiana zeznań A. P. nastąpiła po uzyskaniu wiedzy na ten temat i wszczęciu czynności kontrolnych. Skarżący zarzucał, że nie stwierdzono fikcyjności usług udokumentowanych spornymi fakturami, zaś A. P. w żadnym z zeznań nie zaprzeczył, że wykonywał usługi, jedynie kwestionował wartość otrzymanych pieniędzy. Nadto skarżący twierdził, że protokoły przesłuchań policyjnych zostały dołączone jako materiał dowodowy po rządami przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w jego starym brzmieniu, a ponadto protokoły te będą weryfikowane przez sąd karny, zaś w ramach postępowania karnego również osoby przesłuchiwane będą mogły jeszcze raz zweryfikować swoje zeznania. Skarżący twierdził, że zajęcie stanowiska przez organ I instancji przed oceną tych dowodów przez sąd karny, przekracza zakres kompetencyjny Inspektora UKS. W ocenie skarżącego we wszystkich zeznaniach potwierdzono fakt wykonania usług przez firmy A. P., D. F. i D. B., a spór dotyczył jedynie rodzaju wykonywanych usług, wynagrodzenia i charakteru prawnego umów zawartych przez nich z firmą D. Skarżący twierdzi, że wykonanie spornych usług jedynie przez pracowników firmy D nie było możliwe, dlatego współpraca z firmami zewnętrznymi była niezbędna. Skarżący zarzucił, że organ I instancji przyjął zeznania Z. F. za wiarygodne i uwzględnił kwoty przez niego podane jako jego zarobki w granicach [...] – [...] za realne, nie sprawdzając, że spłacał on kredyt w zbliżonych kwotach. Nadto skarżący podał, iż założenie firmy przez Z. F. i A. P. oraz ich współpraca z D były sposobem na uniknięcie konkurencji na rynku, a podatnik zdecydował się na zapłacenie kwot widniejących na spornych fakturach za wykonane usługi, gdyż pozwolenie tym osobom na odejście od współpracy z nim wiązałoby się z powstaniem konkurencji dla jego firmy, czego dowodem jest założenie firm konkurencyjnych w okresie późniejszym przez innych pracowników podatnika: O., G., K., O., C. i P. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu, jakoby zmieniał zeznania w zależności od sytuacji dowodowych, gdyż już na pierwszym przesłuchaniu w dniu [...] w sposób jednoznaczny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności i zasady współpracy z firmami zewnętrznymi. Skarżący zarzucił, że w ramach postępowania kontrolnego zebrano materiały dowodowe bez odpowiedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Żadne przepisy nie dają prawa do kompleksowej kontroli podmiotu i przesłuchania właściciela bez odpowiedniego upoważnienia i wszczęcia postępowania, zatem brak jest podstawy prawnej do wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo pod względem merytorycznym i proceduralnym. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe przeprowadzono bardzo szczegółowo i w szerokim zakresie, a rozstrzygnięcie podjęto na podstawie całego materiału dowodowego, nie naruszając powołanych przez skarżącego art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy praw materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.)" Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2...". Według zgodnych poglądów orzecznictwa brzmienie tego przepisu oznacza, że "...Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, który został wykazany w fakturach stwierdzających ich nabycie i może być zrealizowane przy spełnieniu obu tych przesłanek łącznie. Oznacza to, że muszą zaistnieć dwie okoliczności: nabycie towaru lub usługi oraz otrzymanie faktury. Dopiero wówczas można przejść do terminów, w których to prawo podatnik może zrealizować...." (wyrok NSA z 31.01.2003 syg. akt I SA/Rz 567/01 LEX nr 192458) "Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)." (wyrok NSA z 13.12.2005 sygn. akt I FSK 301/05 LEX nr 187707) . Zgodzić się należy z organami skarbowymi, iż w niniejszej sprawie zostało wykazane, że przesłanka nabycia usługi nie została spełniona, bowem zestalonego stanu faktycznego wynika, że wystawcy faktur nie świadczyli usług w fakturach tych opisanych i na warunkach z faktur wynikających. Na podkreślenie zasługuje stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez W. B. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż A. P., D. B. i Z. F. nie wykonali w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi w 2001 r. na rzecz firmy skarżącego podatnika, pomimo iż takie usługi w zakresie dystrybucji i montażu drzwi zostały ujęte w podpisanych przez tych świadków wykazach usług. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza: – jedynymi dowodami, obok spornych faktur, jakimi dysponował podatnik, w zakresie wykonania usług przez A. P., D. B. i Z. F., były przedmiotowe wykazy, co do których przesłuchiwani świadkowie zeznawali, iż podpisywali je bądź to na wyraźne życzenie W. B., bądź to, bez wnikania w treść tych wykazów, w czasie podpisywania innych dokumentów przedstawionych zbiorczo przez W. B., – skarżący nie dysponował żadnymi dowodami dokumentującymi faktyczną wypłatę kwot wskazanych w spornych fakturach, – niezgodność zeznań podatnika i przesłuchiwanych wielokrotnie świadków co do okoliczności zawarcia, zakresu i realizacji umów o świadczenie usług na rzecz firmy podatnika, – wystarczająca moc przerobowa firmy podatnika oraz niekwestionowanych podwykonawców, łącznie z pracą świadczoną przez Z. F., do obsługi świadczonych usług, – nierealność skali montaży drzwi dla usługodawców A. P.a, D. B. i Z. F. w sytuacji kiedy nie zatrudniali oni żadnych pracowników, ani też nie korzystali z usług dalszych podwykonawców. Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy o VAT Na podkreślenie zasługuje to, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano ilości i samego faktu montażu drzwi, wyszczególnionych w badanych fakturach, lecz zakwestionowano wartość i wykonanie tych usług przez tych trzech podwykonawców. Organ podatkowy I instancji, po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania, wnikliwie i z zachowaniem przepisów o zawiadomieniu strony przesłuchał świadków, w tym dalszą część pracowników firmy podatnika, którzy jednakże nie wnieśli swoimi zeznaniami nowych okoliczności do sprawy. Nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia formułowany zarzut wybiórczości czy też dowolności analiz zeznań świadków, w tym zwłaszcza kwestii dopuszczalności uwzględnienia w tych analizach treści zeznań złożonych w trakcie wcześniejszego postępowania zakończonego decyzją kasacyjną organu II instancji, bowiem organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czyli innym słowem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie brak było zatem przeszkód, aby do oceny wiarygodności i zupełności ostatnich chronologicznie zeznań A. P. i Z. F., posłużyć się także wcześniej złożonymi zeznaniami tych osób, co pozwoliło na stwierdzenie wielu sprzeczności i niedomówień dyskwalifikujących prawdziwość wyjaśnień skarżącego podatnika. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i przesłuchiwanych świadków, w szczególności wystawców faktur organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których dały wiarę zeznaniom świadków a nie wyjaśnieniom podatnika. Organy przy tym zasadnie wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wiarygodność tych zeznań, a także na ich zgodność z zeznaniami pozostałych świadków. Również inne przytoczone przez organy skarbowe okoliczności –w tym dotyczące realne możliwości świadczenia usług przez A. Fulara, należy uznać za potwierdzające wiarygodność jego zeznań. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W tym miejscu zasadnym jest podzielenie poglądu organu odwoławczego o braku zasadności zarzutu nieuprawnionego przyjęcia jako dowodu w niniejszej sprawie protokołu z przesłuchań policyjnych, zwłaszcza odnośnie zeznań D. B., gdyż w dniu wydania nowej decyzji, tj. [...], przepis art. 181 Ordynacji podatkowej ponownie zezwalał organom podatkowym na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w nieprawomocnym postępowaniu karnym. Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność źródeł utrzymania i wysokości dochodów uzyskiwanych przez świadków A. P. i Z. F., skoro okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, nie były istotne dla sprawy, tym bardziej, iż ich dowodzenie strona, przedstawiając jedynie ogólnikowo zarzuty co do wiarygodności zeznań świadków, chciała przerzucić na organy podatkowe, pomimo czytelnego podziału ciężaru dowodowego. Przychylić się również należało do stanowiska organu odwoławczego co do nietrafności zarzutu odnoszącego się do przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącego bez wszczęcia wobec tych podmiotów postępowania, a także co do nieaktualności art. 288a Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej protokołu kontroli z dnia [...], gdyż po pierwsze- przepisy podatkowe nie zakreślają granic prowadzenia czynności sprawdzających, przeto nie było przeszkód przeprowadzenia takowych czynności u wystawców faktur, a po drugie- wzmiankowana kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 21 sierpnia 2004 r., tj. z zachowaniem przepisu art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który stanowi, iż kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Wbrew zarzutom skarżącego podatnika przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż omawiane powyżej usługi w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.