I SA/Wr 259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. M. B. w wysokości 1.537.010,00 zł. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. M. B. w wysokości 1.537.010,00 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w listopadzie 2013 r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zbył działki gruntu nr [...], [...], [...] i [...], położone w K.. Zdaniem organu podatkowego, na podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości wpłynęło wszczęcie wobec podatnika w dniu 14 sierpnia 2013 r. postępowania w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. jest krótszy niż 3 miesiące, ponieważ zobowiązanie to przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Istotne znaczenie dla kwestii oceny wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego ma postawa podatnika wobec nałożonych przepisami prawa obowiązków podatkowych. Mianowicie organ podatkowy ujawnił prowadzenie przez podatnika w 2008 r. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane uzasadnia wysokość kwoty przypadającej do zapłaty w stosunku do wysokości osiąganych przez podatnika dochodów. W zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2012 r. podatnik wykazał dochód w wysokości 66.505,30 zł, a w zeznaniu za 2013 r. dochód w wysokości 12.554,36 zł. Również wykazane w bieżących deklaracjach VAT – 7 obroty (łącznie za okres styczeń – lipiec 2014 r. - 3.810,00 zł) wskazują, że strona nie posiada udokumentowanych źródeł dochodów, które pozwoliłyby jej na chociażby częściowe uregulowanie zaległości podatkowej. Strona nie uregulowała też zobowiązania podatkowego za 2007 r. Powyższe okoliczności dają podstawę do wyciągnięcia wniosku, że postawa podatnika nastawiona jest na unikanie deklarowania i regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach i zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przez stronę. W zażaleniu podatnik wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez wskazanie błędnych przesłanek do wydania postanowienia oraz naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nie ustanowionemu do postępowań zabezpieczających. Strona wskazała, że organ podatkowy nie może wymagać wykonania decyzji dotyczącej 2007 r., niezgodnej z obowiązującym prawem, bowiem prawidłowość stanowiska podatnika potwierdził WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. Ponadto organ podatkowy lakonicznie wspomniał o dochodach podatnika za lata 2012 – 2013, a w ogóle nie wspomniał o całym majątku podatnika. Nie odniósł się do wartości posiadanych przez podatnika gruntów i innego majątku. Podatnik posiada znaczny majątek, co świadczy, że płatność podatku nie jest zagrożona. W piśmie z dnia 31 października 2014 r. podatnik wskazał, że posiada nieruchomości niezabudowane o znacznej wartości: działkę w K. o pow. 6,28 ha i działkę w J. o pow. 2,6902 ha. W postanowieniu o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 2007 r. organ podatkowy wskazał, że łączna wartość rynkowa tych nieruchomości wynosi 4.485.100,00 zł. Ponadto podatnik w 2014 r. uzyskiwał znaczne przychody z instrumentów finansowych (obligacje), opodatkowane w sposób zryczałtowany. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy kierować do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, aby strona dokonywała obecnie czynności polegających na zbywaniu majątku, skoro czynności sprzedaży nieruchomości miały miejsce w listopadzie 2013 r. Te okoliczności nie mogą stanowić podstawy do wydania postanowienia o rygorze po upływie 11 miesięcy od ich wystąpienia, a więc nie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że nie w każdym przypadku uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań musi być dokonane w odniesieniu do majątku strony. Skarżone postanowienie wydano w dniu 7 października 2014 r., czyli w okresie, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Na dzień wydania postanowienia przez organ odwoławczy strona nie dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej za rok 2008. Posiadany majątek jest bez znaczenia w obliczu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia i braku wpłaty również po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru. Istnieje też małe prawdopodobieństwo, że podatnik zdążyłby spieniężyć składniki swojego majątku w celu wykonania zobowiązania. Podatnik nie wskazał także wysokości przychodów z obligacji ani dowodów potwierdzających uzyskiwanie takich przychodów, a organy podatkowe nie mają informacji o przychodach uzyskiwanych w trakcie 2014 r. Wykazane dochody za lata 2012 – 2013 oraz obrót wykazany w deklaracjach VAT – 7 za okres od stycznia do lipca 2014 r. nie pozwolą na uregulowanie zobowiązania podatkowego za rok 2008. Po za tym świadome, niezgodne z przepisami prawa podatkowego działania podatnika, mające na celu unikanie opodatkowania, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania skarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania skarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że krótki okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi wystarczającej okoliczności do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że sam fakt wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec braku wpłaty na poczet spornej należności uprawdopodobni niewykonanie zobowiązania. Oparcia postanowienia wyłącznie na tej okoliczności, że okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, stwarza sytuację, w której de facto zbędny jest warunek sformułowany w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja majątkowa skarżącego nie uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy jest poinformowany, że podatnik posiada nieruchomości o wartości wycenionej przez sam organ na kwotę 4.485.100 zł, tj. działkę w K. o pow. 6,28 ha i działkę w J. o pow. 2,6902 ha. Tym samym podatnik jest w posiadaniu nieruchomości o znacznej wartości (około 4,5 mln zł), przekraczającej znacznie wysokość ewentualnej zaległości podatkowej za rok 2008 wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo podatnik wskazał na fakt uzyskania w 2014 roku przychodów z instrumentów finansowych (obligacji). Natomiast stwierdzenie organu podatkowego, dotyczące dotychczasowej postawy podatnika w realizacji zobowiązań publicznoprawnych, w tym w relacjach z organem podatkowym, poza tym że jest nieuprawnione, to pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia oceny spełnienia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie spełnił drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co stanowi o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawdopodobnił zgodnie z art. 239b § 2, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 upływa z dniem 31 grudnia 2014 r., a więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu 7 października 2014 r. Spełniona została przesłana z art. 239b § 1 pkt 4. Jednakże przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki z art. 239b § 1 – 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też rodzaj konkretnych okoliczności, wskazujących na prawdopodobieństwo niezapłacenia podatku, należy wiązać z treścią przesłanki z art. 239b § 1 O.p., mającej zastosowanie w danej sprawie. Należy zauważyć, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 – 3 O.p. dotyczą majątku podatnika (toczy się postępowanie egzekucyjne, strona nie posiada majątku, zbywanie majątku znacznej wartości), stąd też okoliczności, które uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania podatkowego winny wiązać się z sytuacją majątkową podatnika. Natomiast przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pt 4 O.p. dotyczy podanego w tym przepisie okresu upływu przedawnienia, dlatego też okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania również winny być związane z krótkim okresem do upływu przedawnienia. Powołując się na przesłankę z art. 239 § 1 pkt 4 organ podatkowy winien wskazać na zagrożenia mogące spowodować niewykonanie zobowiązania w związku z krótkim okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy wystąpieniu przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 organ podatkowy nie jest zobowiązany do badania sytuacji materialnej podatnika. Powyższy pogląd podzielany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13 NSA wskazał, że "nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia". NSA w powołanym wyroku stwierdził również, że sformułowania "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" nie można rozumieć jako "zobowiązanie wynikające z decyzji nie będzie mogło być wykonane". Również w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12 NSA uznał, że "przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej". Także w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 NSA wskazał, że dla uprawdopodobnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pt 4 O.p. "bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku". W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie był zobowiązany do badania sytuacji majątkowej podatnika i do ustalania składników jego majątku. Posiadanie majątku nawet o wartości pozwalającej na uregulowanie zaległości podatkowej z odsetkami nie przesądza o tym, że decyzja zostanie wykonana w krótkim okresie pozostałym do upływu terminu przedawnienia. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W konsekwencji bez znaczenia dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania jest posiadanie przez skarżącego dwóch nieruchomości o znacznej wartości oraz ewentualnie osiągane przez podatnika dodatkowe dochody z obligacji (podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających uzyskiwanie tego rodzaju dochodów). Skoro przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą niewykonania zobowiązania z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia, organy podatkowe zasadnie powołały się na brak zapłaty zobowiązania przez podatnika (także w dniu wydania postanowienia organu drugiej instancji). Istotny był również fakt wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i czas potrzebny do załatwienia tego odwołania. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania skarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., ponieważ wydanie rozstrzygnięcia niespełniającego oczekiwań strony nie świadczy o bez prawnym działaniu organów podatkowych czy też działaniu nie budzącym zaufania do organów podatkowych. Sąd nie stwierdził naruszenia zasady szybkości, wyrażonej w art. 125 O.p. (strona nie podała w skardze żadnych okoliczności świadczących o naruszeniu tej zasady). Zażalenie, otrzymane przez organ odwoławczy w dniu 3 listopada 2014 r. zostało załatwione w dniu 29 grudnia 2014 r., tj. w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uprawdopodobnienia na dzień wydania skarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, skoro organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania sytuacji majątkowej podatnika. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.