I SA/Wr 261/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), , Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzyma w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].09.2011 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.145 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 35.000 zł Z akt sprawy wynika, że wobec M. S. (dalej także skarżący) toczyło się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych W toku tego postępowania skarżący w piśmie z dnia [...].06.2010 r. (złożonym dnia [...].06.2010 r.) powołał się, m.in. na fakt otrzymania darowizny od babci W. S., dołączając kopię pisma, z którego wynika, że w dniu [...].02.2003 r. babcia daruje wnukowi kwotę 35.000 zł. Kwota ta, jak oświadczył skarżący, została przeznaczona na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego we W. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia [...].04.2003 r. Rep. A nr [...]). Jak ustalił organ podatkowy darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Powyższe ustalenia spowodowały wszczęcie wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. (doręczonym [...].07.2011 r.) postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu [...].02.2003 r. od W. S. darowizny w kwocie 35.000 zł. Skarżący wniósł o umorzenie tego postepowania (pismo z [...].07.2011 r.), kwestionując właściwość miejscową organu prowadzącego postępowanie. Wskazał, że wprawdzie od dnia [...].02. do [...].08.2011 r. zameldowany jest we W. przy ul. [...], jednak miejsce jego zamieszkania znajduje się pod adresem L. P. ul. [...], o czym w dniu [...].03.2011 r. powiadomił właściwy dla niego Urząd Skarbowy w T., składając zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3. Skarżący, na żądanie organu podatkowego, wyjaśnił, że przedmiotowa darowizna była pierwszą i jedyną otrzymaną od W. S. w ostatnich 5 latach. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].09.2011 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.145 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 207 §1 i art. 21 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., art. 1 . art. 6 , art. 7, art. 8 art. 9, art. 15 ust. 4 ustawy z 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) – dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że stosowanie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwila powołania się przed organem podatkowym na fakt dokonania tej darowizny. Wysokość zobowiązania ustala się wówczas przy zastosowaniu 20 % stawki podatku (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Organ podatkowy zwrócił też uwagę na przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej i wyjaśnił, że stosując te przepisy od nabytej przez skarżącego w dniu [...].02.2003 r. darowizny ustalił podatek w ten sposób, iż podstawę opodatkowania (35.000 zł) pomniejszył o kwotę wolną od podatku, wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy i podatku od spadków i darowizn (19.274 zł) i do tak obliczonej kwoty 15.726 zł zastosował stawkę podatku w wysokości 20 %. Organ I instancji stwierdził też, że był organem właściwym do rozpoznania sprawy, gdyż w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...].06.2010 r. adres zamieszkania skarżącego to W., ul. [...]. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów procesowych tj.: - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła w wyniku powołania się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny w postępowaniu podatkowym i w afekcie nieprawidłowe zastosowanie 20% sankcyjnej stawki podatku, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. przez naruszenie zasad legalności, praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i przekonywania. W uzasadnieniu odwołania skarżący ponadto podniósł, że wbrew wnioskowi o umorzenie postępowania podatkowego, organ wydał merytoryczne rozstrzygnięcie mimo, że nie był organem właściwym w sprawie. Argumentując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że udzielenie informacji czy wyjaśnień nie jest równoznaczne z "powołaniem się" na daną okoliczność w określonym celu. Zdaniem skarżącego, w sprawie nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie postępowania w sprawie dochodów z niujawnionych źródeł przychodów) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od spadków i darowizn, a nie powołanie się podatnika na fakt otrzymania darowizny. Nie można zatem utożsamiać pojęcia "powoływać się" z pojęciem "ujawniać", czy też "złożyć oświadczenie". W ocenie skarżącego, fakt ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania darowizny przy okazji postępowania podatkowego powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania, ale przy zastosowaniu zwykłej, a nie sankcyjnej stawki podatku. Skarżący podniósł także, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, do zdarzeń które miały miejsce przed [...] stycznia 2007 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej) narusza konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz zasadę pewności i zaufania obywateli do państwa, które to zasady wynikają z art. 2 Konstytucji RP. Argumentując natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których podkreślano, jakie znaczenie ma przestrzeganie przez organy podatkowe zasad procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że fakt otrzymania przez skarżącego w 2003 r. niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, powoduje konieczność zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenie przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jednak zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w szczególnych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje na nowo. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik przed organem podatkowym, z własnej inicjatywy, powoła się na otrzymaną darowiznę, w celu osiągnięcie określonego skutku w toczącym się wobec tego podatnika postępowaniu. Przepis ten umożliwia zatem opodatkowanie darowizny, co do której nastąpiło przedawnienie, przy zastosowaniu zasad ogólnych. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeśli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na otrzymaną darowiznę, a należny podatek od nabycia tej darowizny nie został zapłacony. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie także do nabycia rzeczy w drodze darowizny, która miała miejsce przed [...] stycznia 2007 r., jeśli po tej dacie podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka "powołania się" przez skarżącego w toku postępowania podatkowego na fakt otrzymania darowizny w kwocie 35.000 zł od babci-W. S. W toku postępowania podatkowego dotyczącego dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na wezwanie organu podatkowego do złożenia pisemnego oświadczenia m in. o stanie zasobów finansowych na dzień [...].12.2005 r. oraz wskazania i udokumentowania źródeł ich pochodzenia, skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizny. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z definicją słownikową "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia racji, odwoływać się" . Użyte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. słowo "powołać się" winno być zatem rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś. W ocenie organu odwoławczego, taki charakter mają oświadczenia składane przez podatników w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu podatnicy celem uniknięcia skutków podatkowych w tym postępowaniu wskazują (a tym samym powołują się) na zawarcie czynności cywilnoprawnych (w tym umów darowizn), jako źródło finansowania zakupu składników majątkowych będących ich własnością (np. lokalu mieszkalnego). Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skoro darowizna otrzymana przez skarżącego w 2003 r. nie została zgłoszona do opodatkowania i nie został zapłacony od niej należny podatek, obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przed organem podatkowym na dokonanie tej czynności (tj. w dniu [...].06.2010 r.) i od tej chwili zaczął biec termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był organem właściwym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie powołał § 7 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.), zgodnie z którym w sprawach darowizn, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadki braku takiego miejsca – według ostatniego miejsca jego pobytu. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że na dzień powstania na nowo obowiązku podatkowego z tytułu darowizny od W. S., tj. na dzień [...].06.2010 r. skarżący był podatnikiem Urzędu Skarbowego [...], co potwierdza wydruk NIP-3, złożony w dniu [...].03.2010 r. w którym skarżący podał jako adres zamieszkania – W., ul. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i orzeczenie, co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie tych samych, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, norm prawa materialnego i przepisów procesowych. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, a argumentacja podniesionych zarzutów stanowi w znacznej części poglądy judykatury i literatury. Skarżący ponownie podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był właściwy do rozpoznania sprawy. Ponownie także wskazał, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, że nie powołał się na fakt otrzymania darowizny, lecz poinformował o niej organ prowadzący postępowanie w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów, na okoliczność udowodnienie, że w 2005 r. dysponował środkami finansowymi na pokrycie ponoszonych wydatków. Ujawnienie niezgłoszonej do opodatkowania darowizny winno skutkować ustaleniem zobowiązania według zwykłej a nie sanacyjnej stawki. Zdaniem skarżącego, zastosowanie stawki sankcyjnej godzi w podatnika, który działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych. Wskazując źródło dochodów w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów został ukarany nałożeniem sankcji w podatku od spadków i darowizn. Skarżący, odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.05.2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 72/10 wydanym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że sanacyjna stawka podatku powinna mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy powołanie się na darowiznę nastąpi w trakcie kontroli dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Ponadto, odwołując się do prawomocnych wyroków o sygn. akt I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09 dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżący stwierdzi, że fakt ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania darowizny przy okazji postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej, powinien stanowić podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie przy zastosowaniu zwykłej stawki podatku. Podniósł również, że zastosowanie sankcyjnej stawki "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed [...].01.2007 r. naruszyło konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji RP). Skarżący argumentował dalej, że organ podatkowy naruszył zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) przez samo powołanie przepisu bez głębszej analizy i odniesienia do konkretnego przypadku, a także brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla załatwienia sprawy argumentacji. Zdaniem skarżącego, prawidłowe uzasadnienie decyzji winno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów. Naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) skarżący umotywował tym, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Ponadto zasada to oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, zaś wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Skarżący zarzucił też naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i związanego z nią obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący powołał poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie naruszają ani przepisów procesowych, ani prawa materialnego. Nie jest sporny w sprawie fakt otrzymania w dniu [...].02.2003 r. przez skarżącego od W. S. pożyczki na kwotę 35.000 zł, a także to, że czynności tej nie zgłoszono do opodatkowania i nie zapłacono podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie, czy skarżący posiadał źródła przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r., skarżący, w piśmie wniesionym do organu podatkowego w dniu [...].06.2010 r., wyjaśniając skąd pochodziły środki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wskazał na darowiznę otrzymaną od W. S. Sporne w sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze czy wystąpiły przesłanki do zastawania w sprawie sankcyjnej 20% stawki podatku od spadków i darowizn, w szczególności czy skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizny od W. S. wskazując, w piśmie wniesionym w dniu [...].06.2010 r. do organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., że poniesione wydatki finansował z tej pożyczki. Po drugie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem podatkowym właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy podatku od spadków i darowizn od otrzymanej przez skarżącego pożyczki. Ponieważ najdalej idącym zarzutem jest zarzut rozpatrzenia sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Podkreślić bowiem trzeba, czego skarżący w skardze nie zaznaczył, że skutkiem naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości jest stwierdzenie przez sąd nieważności zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.). Niewątpliwie, punktem wyjścia dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Mianowicie, stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe (podkreślenie Sądu) nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika, że podstawą dla ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych są materialnoprawne ustawy podatkowe. Ponieważ w ustawie o podatku od spadków i darowizn brak jest regulacji normująca kwestie właściwości miejscowej niezbędne jest odwołanie się do § 7 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.), w myśl których w sprawach darowizn, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca – według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że miejsce zamieszkania skarżącego na dzień powstania obowiązku podatkowego znajdowało się pod adresem: W., ul. [...]. Skarżący natomiast podniósł, że właściwym miejscowo winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., albowiem w dniu [...].03.2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym poinformował o zmianie adresu zamieszkania na: L. P., ul. [...]. Należy zauważyć, że okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona po doręczeniu skarżącemu w dniu [...].07.2011 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie, mianowicie w piśmie procesowym z dnia [...].07.2011 r., stanowiącym wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z powodu braku właściwości organu. W ocenie Sądu, wskazując taką argumentację skarżący pozostaje w przekonaniu, że właściwość miejscową ustala się na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie przypadł na [...].07.2011 r. Tymczasem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, decydującym dla ustalenia właściwości miejscowej, jest moment powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił w przedmiotowej sprawie w dniu [...].06.2010 r., tj. w dniu powołania się przez skarżącego na otrzymanie darowizny od babci W. S. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. W konsekwencji, na skutek wystąpienia zdarzenia, o którym mowa wyżej, powstaje i materializuje się stosunek publicznoprawny między podatnikiem a organem podatkowym. W tym bowiem momencie podatnik staje się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia świadczenia podatkowego właściwemu do jego poboru urzędowi skarbowemu. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwości miejscowej organu podatkowego nie określa się na moment wszczęcia postępowania podatkowego, lecz na dzień powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie przypadł na dzień [...].06.2010 r. W tym dniu, co potwierdzają akta sprawy, miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się pod adresem: W., ul. [...]. Z kolei adres ten zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027) należy do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Tym samym, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia właściwości miejscowej Sąd uznał za całkowicie nieuzasadniony. Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 15 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że również ten zarzut jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (§ 1 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników od spadków i darowizn - Dz. U. nr 40, poz. 462). W sytuacji natomiast, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny i zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b ww. ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem [...].01.2007 r. Równocześnie ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt otrzymania darowizny po wejściu w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że pomimo wejścia w życie przepisu regulującego 20 % sankcyjną stawkę podatkową w dniu [...].01.2007 r., opodatkowaniu według tej stawki podlegają także nieopodatkowane darowizny, otrzymane przed tą datą, w przypadku gdy powołano się na fakt ich otrzymania po dniu [...].12.2006 r. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, albowiem jego brzmienie jest jasne i jednoznaczne. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na otrzymanie darowizny, po drugie: brak zapłaty należnego podatku w przewidzianym dla umowy darowizny ustawowym terminie. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej o charakterze sankcyjnym. Dodać należy, że sankcyjną stawkę podatku od darowizny stosuje się wówczas, gdy na fakt otrzymania darowizny powołała się sam podatnik, w drodze oficjalnej, tj. wyłącznie przed właściwym organem w trakcie postępowania prowadzonego przez ten organ wobec. Powołanie się na fakt otrzymania darowizny przez inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie darowizny przez sam organ, jak to miało miejsce w powołanych przez skarżącego wyrokach o sygn. akt I SA/Ol 520/09 i I SA/Ol 521/09, wyklucza opodatkowanie darowizny stawką wynoszącą 20%. Zaznaczyć także należy, co wprost wynika z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że ustawodawca nie określa formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się" na fakt otrzymania darowizny. Ustawodawca jedynie wskazał jako warunek konieczny, obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu, który prowadzi jedno z postepowań o jakich mowa w tym przepisie. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego, w art. 15 ust. 4 ww. ustawy nie określono, by powołanie się na fakt otrzymania darowizny miało nastąpić podczas postępowania, kontroli czy czynności w zakresie podatku od spadków i darowizn. Z całą pewnością nie potwierdza tego przywołany przez skarżącego wyroku o sygn. akt III SA/Wa 72/10 dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołane w tym wyroku stanowisko, że sankcyjna stawka przedmiotowego podatku znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy powołanie się na umowę pożyczki nastąpi podczas kontroli w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych było stanowiskiem strony skarżącej i zostało uznane przez sąd za oparte na rozszerzającej, a przez to wadliwej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zatem nieprawidłowo zinterpretował tę część uzasadnienia wyroku sądu. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w ogóle zaprzecza, by w toku postępowania podatkowego dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, doszło do "powołania się" na darowiznę otrzymaną od W. S. Skarżący podkreśla, że jedynie poinformował organ prowadzący to postępowanie, że takie zdarzenie nastąpiło. Co więcej, skarżący twierdzi, co podnosił również w toku postępowania podatkowego, że to sam organ podatkowy ujawnił, że skarżący otrzymał od babci darowiznę. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący na wezwanie organu podatkowego z dnia [...].05.2010 r. złożył w dniu [...].06.2010 r. pismo, w którym oświadczył, że otrzymał od babci W. S. darowiznę kwoty pieniężnej na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Podkreślić trzeba, że istotą postępowania podatkowego dotyczącego tzw. źródeł nieujawnionych jest, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, wykazanie przez podatnika, że poczynione wydatki pochodzą z legalnych źródeł przychodów. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, zaś składane przez niego w tym przedmiocie dokumenty, oświadczenia, itp. podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie wzywa podatnika do wskazania źródeł przychodów na finansowanie wydatków, a podatnik składa oświadczenie, że środki pieniężne którymi dysponował zostały mu darowana, należy uznać, że skarżący powołał się na konkretne źródło przychodów pozwalające na pokrycia wydatków, jakim jest przyjęta przez niego darowizna kwoty wynoszącej 35.000 zł. Skarżący powołał się na darowiznę, by wskazać organowi, że dysponował środkami z legalnych źródeł na pokrycie ponoszonych wydatku. W tych okolicznościach trudno uznać za prawidłowy twierdzenia skarżącego, że to organ podatkowy sam ujawnił fakt otrzymania przez skarżącego darowizny. Skarżący wskazując jako źródło przychodów darowiznę niezgłoszoną do opodatkowania, od której podatek nie został zapłacony powołał się na te darowiznę tym samym wyczerpał przesłanki do zastosowania art. Art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie skarżącego, opodatkowania ujawnionej, nieopodatkowanej darowizny stawką określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Błędne jest stanowisko skarżącego zarzucające naruszenie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20% w związku z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed [...].01.2007 r., w konsekwencji czego, zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22.03.2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, LEX nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz. Uwzględniając powyższą zasadę ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 5 ustawy zmieniającej stanowi, iż ustawa wchodzi w życie z dniem [...].01.2007 r. Równocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 3 ust. 3, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy. Tym samym, prawodawca wyznaczył wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie określonym w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że określona w tym przepisie sankcyjna 20% stawka podatku będzie miał zastosowanie wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstanie wskutek powołania się na fakt darowizny po wejściu w życie niniejszej ustawy. Nie można natomiast uznać, że ustawodawca zadecydował o wcześniejszym wejściu w życie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przyjęcie powyższego rozwiązania niewątpliwie miało na celu wyeliminowanie nierównego traktowania podatników. Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy a obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy, byłby w uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatnika, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się z kolei zasada powszechności i równości opodatkowania. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w ocenie Sądu, są bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się bowiem, by organy podatkowe działały wbrew obowiązującym przepisom prawa procesowego i materialnego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena dowodów nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).Motywy, jakimi organy podatkowe się kierowały, zostały należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z zasadą zawartą w art. 124 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie należy wskazać, że skarżący zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poza poglądami judykatury nie wyjaśnił w jaki sposób przepisy te organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.