I SA/Wr 261/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], określającą A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazał dwa źródła przychodów – z tytułu emerytury i z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że poza zadeklarowanymi przychodami skarżący uzyskał również dochód z tytułu odsetek wypłaconych w związku ze sprzedażą w 2005 r. na rzecz E. C. lokalu użytkowego w S. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży, cenę ustalono na kwotę 150.000 zł, płatną w 60 ratach miesięcznych po 2.500 zł, do ostatniego dnia miesiąca, począwszy od marca 2005 r. Akt notarialny przewidywał także obowiązek zapłaty na rzecz zbywcy odsetek w wysokości po 800 zł do każdej raty. Za zgodą sprzedającego, kwota 1.900 zł miała być wpłacana na rachunek bankowy w A (tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez stronę), a pozostała część, to jest 600 zł raty i 800 zł tytułem odsetek – do rąk własnych sprzedającego. Organ I instancji przyjął, w oparciu o wyjaśnienia podatnika, że sprzedany lokal użytkowy nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, związku z tym przychód z tytułu odsetek związanych z jego sprzedażą nie pochodzi z działalności lecz stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i informacje z Urzędu Miasta S., ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2006 r. skarżący otrzymywał od nabywcy do rąk własnych kwotę po 1.400 zł, w tym 800 zł tytułem odsetek. Z kwoty tej skarżący przekazał następnie nabywcy lokalu 5.000 zł, celem jednorazowej wpłaty na rzecz Urzędu Miasta S. tytułem spłaty zadłużenia obciążającego zbyty lokal. Następnie od sierpnia 2006 r. powyższa część raty (1.400 zł) była wpłacana przez nabywcę bezpośrednio do Urzędu Miasta S. na poczet opisanego zadłużenia, które na dzień [...] października 2006 r. wynosiło łącznie 32.601,12 zł. Kwotę długu potwierdził Urząd Miasta S.. Po wpłacie kwoty 5.000 zł, wartość zadłużenia obniżyła się do 27.601,12 zł. Nabywca nieruchomości do końca 2006 r. wpłacił na poczet zadłużenia lokalu jeszcze 4.601,12 zł, a w 2007 r. – pozostałą kwotę 23.000 zł. W oparciu o ww. informacje organ podatkowy ustalił wysokość odsetek przekazanych w 2006 r. skarżącemu do rąk własnych lub na rzecz spłaty obciążającego go zadłużenia na kwotę 8000 zł. Suma ta zwiększyła podstawę opodatkowania, którą obliczono na kwotę 34.778,52 zł, zaś należny za 2006 r. podatek wyniósł 4.003 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia i wnioski. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) negując przedawnienie zobowiązania za 2006 r.. W dalszej kolejności, wskazując na art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., potwierdził zasadność poglądu, że w 2006 r. skarżący uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe w postaci wypłaconych mu odsetek, w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego, które należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Przy czym jako bezprzedmiotowe dla ustalenia ww. przychodu uznał faktyczne otrzymanie przez stronę ww. dochodu oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą w postaci potrąceń komorniczych z emerytury na rzecz ZUS lub innych instytucji. Jednocześnie dokonując ponownego przeliczenia kwot dochodu uzyskanego tytułem odsetek organ odwoławczy, powołując się na zasadę wynikającą z art. 451 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, stwierdził, że skarżący uzyskał w 2006 r. przychód (dochód) z tytułu odsetek w wysokości 8.229,21 zł, a więc w wyższej niż przyjął organ I instancji. Zatem podatek należny wynosił 4.046 zł. Niemniej organ odwoławczy uznał, iż nie było podstaw do zastosowania art. 230 § 1 O.p., nakazującego przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W skardze strona zarzucała, że w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazała podatek w wysokości 2.480 zł, a więc równy zaliczkom odprowadzonym przez organ rentowy. Wyliczenie przez organ podatkowy podatku należnego w wysokości 2.483 zł byłoby jednoznaczne z tym, że skarżący nie dopłacił 3 zł i w takiej sytuacji winna być wydana decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zdaniem strony w wyniku postępowania podatkowego wydano decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., z nowym zobowiązaniem podatkowym, a zatem w dacie doręczenia decyzji, to jest 23 sierpnia 2012 r. zobowiązanie było już przedawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie jednak należy zwrócić stronie uwagę, że Sąd kontroluje zaskarżone akty z punktu widzenia ich legalności, a zatem ich zgodności z przepisami prawa. W ramach tej kontroli nie jest związany ani wnioskami ani zarzutami skargi, co oznacza, że bada sprawę we wszystkich jej aspektach, także tych, których strona nie wyartykułowała w skardze. Kontrolując legalność opisanej w sentencji decyzji, w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził aby naruszała ona przepisy prawa procesowego czy też materialnego, co mogłoby doprowadzić do jej uchylenia. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a przyjęte w niej ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. W sprawie istotne jest stwierdzenie, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, odmiennie niż jego ocena. W szczególności poza sporem pozostaje fakt, że w 2006 r. strona uzyskała dochód z tytułu odsetek związanych z transakcją sprzedaży w dniu 15 lutego 2005 r. lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...] [...]. Nie jest sporna kwota otrzymanych przez skarżącego odsetek za okres od stycznia do lipca 2006 r., jak fakt zapłaty przez nabywcę na rzecz Urzędu Miasta w S. określonych kwot tytułem spłaty zadłużenia obciążającego lokal użytkowy. W treści skargi strona nie neguje wprost zasadności opodatkowania otrzymanych odsetek niemniej jednak, z uwagi na opisane na wstępie kompetencje kontrolne Sądu koniecznym jest odniesienie się także i do tej kwestii. Ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w art. 9 ust. 1 zawiera zasadę powszechności opodatkowania wyrażającą się w następującym stwierdzeniu: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem wyraźnie przez ustawę wykluczanych, podlegają opodatkowaniu. Na tej podstawie opodatkowaniu będzie podlegała także uzyskana przez stronę należność z tytułu odsetek zastrzeżonych na rzecz skarżącego w związku z dokonaną w dniu 15 lutego 2005 r. sprzedażą nieruchomości. Nie ma bowiem wątpliwości, że tego rodzaju dochody nie zostały wymieniowe jako wyjątki od zasady opodatkowania w przepisach, do których odwołuje się art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ww. ustawy. Nie jest także wątpliwe, że w odniesieniu do ww. dochodów nie zastosowano procedur poboru podatku. Podlegają one zatem opodatkowaniu, stosowanie do ww. zasady oraz powołanych przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Lektura ww. regulacji wskazuje, że nie zawiera ona katalogu zamkniętego przychodów, co oznacza, że wszelkie otrzymane przez podatnika dochody (z wyjątkiem wyraźnie zwolnionych) podlegają opodatkowaniu. Zasadnie także przyjęły organy podatkowe, że omawiany dochód nie wiąże się z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Przekonuje o tym zakres przedmiotowy prowadzonej przez niego działalności – hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych oraz fakt, że sprzedaż nieruchomości, z którą związana była zapłata odsetek nie nastąpiła w ramach tej działalności. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwentnie też przyjęły, że obowiązek podatkowy wiąże się z faktem otrzymania przez stronę konkretnych należności z tytułu opisanych odsetek, prawidłowo wyliczając wartość kwot otrzymanych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym tj. w roku 2006. Jednocześnie bezpodstawne są formułowane w toku postępowania podatkowego zastrzeżenia podważające poprawność przyjęcia do opodatkowania kwot wpłaconych przez nabywcę bezpośrednio do Urzędu Miasta w S. tytułem spłaty długu związanego z eksploatacją lokalu użytkowego. Zebrany materiał dowodowy, znajdujący potwierdzenie w nadesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę aktach sprawy, wskazuje, że omawiane zadłużenie obciążało stronę. W aktach znajduje się wyjaśnienie skarżącego z dnia [...] marca 2012 r. (K-[...]), kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazujące, że wpłaty na rzecz Urzędu Miasta dokonywane przez nabywcę nieruchomości stanowią zapłatę zobowiązań strony względem Urzędu Miasta. Skarżący wyraźnie stwierdza, że taki sposób rozliczenia uzgodnił z nabywcą nieruchomości, zobowiązując go aby kwoty należne tytułem odsetek (800 zł miesięcznie) wpłacał nie skarżącemu ale na poczet obciążającego stronę zadłużenia w kwocie 32.601, 12 zł. Wskazać też trzeba na pismo z dnia 7 listopada 2006 r., kierowane przez Prezydenta Miasta S. do nabywcy nieruchomości, informujące o zgodzie na ratalną spłatę przez nabywcę zadłużenia obciążającego skarżącego oraz o kwocie pozostałych do zapłaty należności. (podkreśl. Sądu). Zasadnie organ podatkowy kwalifikuje opisane fakty, przyjmując, że wpłacane przez nabywcę na rzecz Urzędu Miasta kwoty stanowią przychód skarżącego, bowiem to on uzyskał przysporzenie równe kwotom ustalonych w akcie notarialnym odsetek. Fakt, że nie otrzymał ich w całości do rąk własnych nie zmienia opisanej kwalifikacji. Jak bowiem wynika z niespornych ustaleń kwoty stanowiące równowartość rat i odsetek zostały przeznaczone na zapłatę zaległości skarżącego względem Urzędu Miasta, wygaszając ciążące na nim należności (zobowiązania). Stanowiły zatem niewątpliwe przysporzenie po stronie skarżącego, zwalniając go z długu wobec Urzędu Miasta. Bez znaczenia jest zatem fakt, że skarżący fizycznie kwot tych nie uzyskał, skoro zostały one przeznaczone na zapłatę ciążących na nim zaległości, co nastąpiło zgodnie z dyspozycją skarżącego. Prawidłowo w tym stanie faktycznym przyjęły organy podatkowe, że data otrzymania ww. należności od nabywcy nieruchomości oraz zapłata przez niego zaległości obciążających stronę stanowi moment uzyskania przychodu podlagającego opodatkowaniu. Nie budzi zastrzeżeń także sposób wyliczenia otrzymanych w ten sposób należności. Do opodatkowania przyjęto jedynie tę część kwot, która stanowiła zapłatę odsetek przez nabywcę. W tym zakresie nie budzi też zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe zasada odwołująca się do regulacji art. 451 k.c. W rezultacie postępowanie organów podatkowych ocenić trzeba jako poprawne, tak w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych jak i ich oceny. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi nie sposób podzielić ich słuszności. Prawidłowo bowiem wskazuje organ podatkowy, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podstawą wydania decyzji w tej sprawie był m.in. przepis art. 21 § 3 O.p., a nie jak twierdzi strona art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z zapisem pierwszej z powołanych norm: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, strona nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich podlagających opodatkowaniu przychodów, co spowodowało, że wysokość zobowiązania była inna niż wykazana w zeznaniu i co obligowało organ podatkowy do skorygowania rozliczenia poprzez wydanie decyzji administracyjnej określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Takie rozstrzygnięcie ma charakter deklaratoryjny, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., potwierdzając jedynie istnienie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Stosownie zaś do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Objęte rozstrzygnięciem zobowiązanie dotyczy 2006 r., a termin jego płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2007 r., zatem ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu odwoławczego została stronie doręczona przed tą datą tj. w dniu 18 grudnia 2012 r., a zatem jeszcze przed upływem przedawnienia. Uznając zatem, że objęte skargą rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.