I SA/Wr 261/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2026 r., nr 0201-IOV-11.4103.63.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za V/2020 r. postanawia: odrzucić skargę. Doradca podatkowy – pełnomocnik Skarżącego (M. K.) 11 stycznia 2023 r. stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.) – w skrócie jako uKAS) wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe. W dniu 10.10.2023 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył organowi pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 roku. W ww. pełnomocnictwie szczególnym, w rubryce D.1. DANE IDENTYFIKACYJNE, w polu 46 wskazano, że doradca podatkowy jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. W polach 47 i 48 wpisano adres elektroniczny na portalu podatkowym (E-PUAP). Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 15 października 2025 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany w sentencji okres i doręczył to orzeczenie pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Pełnomocnik Skarżącego wniósł od tej decyzji odwołanie. Pełnomocnik (doradca podatkowy) pismem z 20 stycznia 2026 r. wskazał, że obecnie wszelką korespondencję należy kierować za pośrednictwem kanału e-Doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) oraz stwierdził, że postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostało nieskutecznie doręczone, tj. za pośrednictwem niewłaściwego systemu (e-Urzędu Skarbowego). Zaskarżoną do tut. Sądu decyzję organ podatkowy drugiej instancji również doręczył pełnomocnikowi Skarżącego (doradcy podatkowemu) za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. W skardze pełnomocnik Skarżącego wniósł o odrzucenie skargi podnosząc m.in., że w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń wskazano adres E-PUAP i organy podatkowe miały obowiązek stosować ten właśnie kanał komunikacji. Doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy były więc nieskuteczne. Zatem, zaskarżone orzeczenie nie weszło do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Unormowanie to wskazuje, że o skuteczności wniesienia skargi na decyzję administracyjną decyduje w pierwszej kolejności jej skuteczne doręczenie. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia zaskarżonego aktu, zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Badając z urzędu dopuszczalność skargi, Sąd stwierdził, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonego aktu, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W niniejszym postępowaniu doradca podatkowy poza postępowaniem podatkowym wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy (11 stycznia 2023 r.). Następnie w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji wymiarowej przedłożył pełnomocnictwo, w którym wskazał adres E-PUAP (10 października 2023 r.). Kolejno 20 stycznia 2026 r. zgodnie z prawem i obowiązkiem przewidzianym w art. 146 § 1 o.p., doradca podatkowy poinformował organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń elektronicznych na kanał e-Doręczenia (ADE). Organy zignorował wyrażaną w pełnomocnictwie oraz piśmie (z 20 stycznia 2026 r.) w toku postepowania wolę pełnomocnika - doręczając mu pisma przez platformę e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z art. 138c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. "jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Zatem, wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiązało organy podatkowe, do czasu innego oświadczenia doradcy podatkowego. Przepisy o.p. uszczegóławiają, na jaki adres pisma należy doręczyć fachowemu pełnomocnikowi. Przewidują, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mają obowiązek wskazać w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. Z kolei organy mają obowiązek doręczać pisma pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wola pełnomocnika - doradcy podatkowego wyrażona na podstawie art. 146 § 1 o.p. 20 stycznia 2026 r., aby doręczeń dokonywać mu przez kanał e-Doręczenia (ADE), także nie został wzięta pod rozwagę. Doradca podatkowy wskazał inny niż e-US adres do doręczeń i to na ten adres DIAS powinien doręczyć mu decyzję II instancji. W ocenie Sądu bez wpływu na związanie treścią pełnomocnictwa jest norma art. 144 § 1a O.p., zgodnie z którą "organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Niewątpliwie "system teleinformatyczny", o którym mowa w tym przepisie, to także system platformy e-Urząd Skarbowy, o którym mowa w art. 35e uKAS. Art. 144 § 1a o.p., z którego można wywieść obowiązek organu doręczania pism przez "system teleinformatyczny" (e-Urząd Skarbowy), jest jednak przepisem ogólnym o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Natomiast, art. 138c § 1 o.p. i art. 145 § 2 o.p. wprost odnoszą się do pełnomocników i są przepisami szczególnymi (por. postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA). Przepis ten nie wyklucza także prawa doradcy podatkowego wynikającego z art. 146 § 1 o.p. do zmiany adresu do doręczeń. W realiach sprawy organy przyjęły, że zgoda wyrażona przez fachowego pełnomocnika na doręczenia przez system e-Urząd Skarbowy jest bezwzględna, dotyczy wszystkich spraw prowadzonych przez pełnomocnika i nie może być zmodyfikowana do konkretnego postępowania podatkowego przez podanie innego adresu do doręczeń elektronicznych ani w pełnomocnictwie, ani też w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 146 § 1 o.p. W ocenie Sądu, pogląd taki nie znajduje jednak oparcia w przepisach. Na marginesie Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje zagadnienie, czy późniejsza zgoda poza postępowaniem podatkowym na doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stanowi zmianę adresu do doręczeń wskazanego wcześniej w pełnomocnictwie jako E-PUAP, które to zagadnienie NSA postanowieniem z 16 marca 2026 r., sygn. I FSK 1307/25 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sytuacja taka w sprawie nie zachodzi. W sprawie, doradca podatkowy w toku postępowania podatkowego najpierw wskazał adres E-PUAP, a następnie na krótko przed wydaniem decyzji II instancji wskazał kanał e-Doręczenia. Sąd wskazuje również, że Naczelny Sąd Administracyjny przeciął wszelkie próby relatywizowania skutków wadliwego doręczania pism przez organy podatkowe uznając zero-jedynkowo wadliwe doręczenie za nieskuteczne prawnie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. o sygn. akt I FPS 4/21, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r. o sygn. akt II FSK 1335/25): "Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt, I FPS 4/21 ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Brak formalnego, zgodnego z prawem doręczenia wezwania do złożenia dokumentów i wyjaśnień powoduje konieczność przyjęcia, że wezwanie nie zostało w ogóle doręczone." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2026 r. o sygn. akt III FSK 168/25 – CBOSA) Zatem, skargę jako przedwczesną (złożoną przed skutecznym doręczeniem zaskarżonego orzeczenia) i tym samym niedopuszczalną w tym stanie rzeczy należało odrzucić - decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.