I SA/Wr 2615/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] : Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanych w pkt.1, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.285,10 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Spółka z o.o. "A" z/s w J. G. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J. G. w Spółce "A" została zakwestionowana prawidłowość zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. i w miejsce nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc określono zobowiązanie (decyzja z dnia [...]nr [...]). Wpłynęło to bezpośrednio na poprawność rozliczenia miesiąca maja 2002 r. czego konsekwencja było określenie zobowiązania za ten miesiąc w kwocie [...].(decyzja z dnia [...]nr [...]). W oparciu o zebrany materiał ustalono, że Spółka "A" na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z dnia [...]oraz nr [...] z dnia [...], zakupiła od Spółki "D" określone w tych fakturach maszyny i urządzenia za łączną kwotę netto [...], VAT [...], po to aby w tych samych dniach je odsprzedać na podstawie faktur nr [...] i [...]Spółce "E" za łączną kwotę netto [...], VAT [...]. Transakcje te poprzedziły transakcje zakupu tych samych maszyn i urządzeń przez Spółkę "D od Spółki "F" w dniu [...]jedynie za /łączną/ kwotę netto [...], VAT [...]. Maszyny i urządzenia nie były demontowane i cały czas znajdowały się na terenie Spółki "F we W. M. Fakt ten ma również potwierdzenie w wyjaśnieniu złożonym przez Panią D. M.- pracownika Spółki- "A", która na polecenie ówczesnego prezesa A. K. podpisała faktury zakupu i protokoły odbioru tych maszyn i urządzeń. Poza tym zaznaczyć należy, że w przeciągu zaledwie kilku dni /od 7 do 9 dni/ przedmiotowe maszyny i urządzenia były własnością 4 podmiotów i zwiększyły swoją wartość wielokrotnie ; linia do pakowania produktów pylistych-producent G Niemcy i H zwiększyła wartość /brutto/ z [...]do [...], tj. o 350,35%, linia do pakowania produktów sypkich-producent I Szwajcaria i J W. zwiększyła wartość /brutto/ z [...]do [...], tj. o 288,89% , a linia do pakowania produktów sypkich - producent K Niemcy, L Niemcy, ŁR. zwiększyła wartość /brutto/ z [...]do [...], tj. o 2.984,98%. Natomiast maszyny i urządzenia określone w fakturach nr [...]i nr [...]z [...]Skarżąca zakupiła za łączną kwotę netto [...], VAT [...]również od Spółki "D" i w tym samym dniu odsprzedała je na podstawie faktury nr [...]także Spółce "E", za łączną kwotę netto [...], VAT [...]. Transakcje te zostały poprzedzone transakcjami zakupu tych samych maszyn i urządzeń przez Spółkę "D od Spółki" N" E. K. za kwotę netto [...], VAT [...]. Maszyny i urządzenia , jak ustalono w oparciu o oświadczenie Pana A.K. oraz na podstawie przesłuchania Pana S. J.-współwłaściciela Spółki "O" cały czas znajdowały się na terenie tej Spółki w L.. Ponadto stwierdzono, że w miesiącu kwietniu 2002 r. w którym miały miejsce w/w transakcje dotyczące przedmiotowych maszyn i urządzeń, prezesem Spółki "A" jak i Spółki "D" był Pan A. K., co ma potwierdzenie w fakturach sprzedaży tych maszyn i urządzeń, albowiem Pan A. K. jako prezes Spółki "D" podpisał faktury sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń - Spółce "A" , a jako prezes Spółki, "A" podpisał faktury sprzedaży tych samych maszyn i urządzeń -Spółce "E" /której prezesem został [...]co zostało potwierdzone w protokole kontroli z [...] /. Poza tym stwierdzono, że Spółka "D" była udziałowcem Spółki "A" . Na podstawie zebranego materiału, a mianowicie potwierdzeń polecenia przelewów , dowodów KW oraz pisemnego oświadczenia Pana J. M. z [...] i pisma Spółki "D" z dnia [...]stwierdzono również, że Spółka A zapłatę za zakupione od Spółki "D" maszyny i urządzenia , przekazała w formie wpłat gotówkowych i przelewów pieniężnych na rzecz Pana J. M.- prezesa Spółki "E". Zgodnie bowiem z cesją wierzytelności z [...], w ramach której przysługująca Spółce D" wierzytelność z tytułu sprzedaży Spółce "A" przedmiotowych maszyn i urządzeń, została przeniesiona na Pana J. M. Było to wynikiem uzgodnienia pomiędzy Spółką D" a Panem J. M. /oświadczenie z [...]./, który zobowiązał się objąć w imieniu własnym na rzecz Spółki "D akcje Spółki "E" o wartości [...]. Część środków pieniężnych na zakup akcji - wg w/w oświadczenia - Pan J.M. otrzymał bezpośrednio od Spółki "D", a cześć - od Spółki "A na podstawie wyżej wymienionej cesji. Zapłata ze strony Spółki E" na rzecz Skarżącej za odkupione od niej maszyny i urządzenia miała miejsce w miesiącu czerwcu i lipcu 2002r. w formie przelewów, w tych samych dniach, w których Spółka "A" dokonała przelewów środków pieniężnych na konto Pana J. M. Należy przy tym zaznaczyć, że przelewy te Skarżąca dokonywała z konta specjalnie utworzonego w tym celu w C. w P S.A. O/C., które pismem z dnia [...]po dokonaniu w/w transakcji zostało zlikwidowane. Na podstawie stwierdzonych faktów i ustalonych okoliczności Urząd uznał, że w/w faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego obrotu , a tym samym dokumentowały transakcje pozorne, co oznacza, że zostały wystawione jedynie tzw. puste faktury, a w związku z tym, powołując §48 ust. 4 pkt.5a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/, odmówił prawa do odliczenia podatku w kwocie [...]z w/w faktur zakupu. Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22.04.2002r. sygn. Akt FPS 2/02 dokonał korekty podatku należnego za kwiecień 2002r. pomniejszając go o kwotę podatku w wysokości [...], wynikającą z w/w faktur sprzedaży. Nie zgadzając się z ustaleniami Urzędu Skarbowego, Spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym postawiła zarzut, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej oraz, że w trakcie postępowania podatkowego zostały naruszone zasady, o których mowa w art. 24a §1 i 24b §1 Ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku pośrednictwa w obrocie maszynami Spółka uzyskała przychód nie tylko w sensie rachunkowym lecz i w rzeczywistości, wobec tego mając na uwadze treść art. 155 §1 kodeksu cywilnego brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń za nieważne. Zdaniem Spółki gołosłowne są ustalenia w przedmiocie pozorności transakcji i wystawienia "pustych faktur" w odniesieniu do transakcji, w których uczestniczyła . Poza tym strona stwierdziła, iż zobrazowanie przez Urząd transakcji zakupu-sprzedaży maszyn i urządzeń pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności pomiędzy "E" a "D" pozwala na przyjęcie, iż podmioty uczestniczące w tej fazie obrotu realizowały cele niekoniecznie zgodne z przepisami prawa, jednakże tych przymiotów nie można przypisywać transakcjom, w których uczestniczyła Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, decyzjami Nr [...] z [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje . Spółka nie zgadzając się z decyzjami obu instancji i zarzucając im naruszenie art. 120, 121 §1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, złożyła skargę w której wniosła o ich uchylenie. Zdaniem Skarżącej przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne nie uzasadniają odmówienia prawa Skarżącej do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Skarżąca podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że o pozornym charakterze kwestionowanych transakcji decyduje fakt zafakturowania przez Spółkę "D sprzedaży maszyn po cenach wielokrotnie przewyższających ich cenę nabycia od Spółki "F", rozliczanie dokonywane w formie cesji wierzytelności na rzecz Pana J. M., powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w obrocie maszynami oraz fakt nie objęcia w posiadanie maszyn stanowiących przedmiot obrotu. Jednakże istotnym jest, zdaniem skarżącego, że nabyte maszyny i urządzenia Spółka sprzedała po cenach przekraczających ich cenę nabycia odpowiednio o 3,3%, 4,2%, 0,76%, 1,7% , uiściła ceny nabycia i uzyskała zapłatę z tytułu ich sprzedaży, oraz że w ewidencji zakupu i sprzedaży transakcje zostały odnotowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś deklaracje podatkowe odzwierciedlały skutki podatkowe tych transakcji, a regulowanie rozliczeń w drodze cesji jest zgodne z przepisami . Poza tym Skarżąca podnosi, iż w ocenie wyrażonej zaskarżoną decyzją- podstawę konkluzji dotyczącej pozorności transakcji stanowił fakt powiązań osobowych, a w szczególności rola Pana A. K. Próba personifikacji kwestionowanych zdarzeń -argumentuje Skarżąca- nie daje jednak odpowiedzi, jakie mogły być racjonalne powody ewentualnego jej wprowadzenia do łańcucha podmiotów uczestniczących w działaniach naruszających normy art. 58 i 83k.c. Skarżąca ponadto stwierdza, iż przypisywanie każdemu z podmiotów rozbieżności między aktem woli a jej zewnętrznym przejawem jest wyrazem fiskalizmu, gdyż nie uwzględnia się okoliczności faktycznych poszczególnych transakcji. Zdaniem Skarżącej nie wyjaśniono jej roli w procesie windowania cen, zaś argumenty traktujące o próbie wytransferowania znacznych kwot ze skarżącej Spółki są bezpodstawne. Poza tym Skarżąca utrzymuje, iż kwestionowane transakcje, które miały charakter pośrednictwa w obrocie, przyniosły przychód i zrodziły obowiązki podatkowe, toteż przypisanie jej tych samych zarzutów co pozostałym uczestnikom obrotu, stanowi wyraz rażącego naruszenia art. 24 a § 1. Izba Skarbowa we W. Ośrodek zamiejscowy w J. G. wniosła o oddalenie skargi w całej rozciągłości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy Skarżąca Spółka nie kwestionuje. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena stwierdzonego stanu faktycznego sprawy, stanowiącej przedmiot zaskarżenia. Strona przeciwna podtrzymuje stanowisko wyrażone zaskarżoną decyzją, że w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu lecz transakcje pozorne i były to jedynie tzw. "puste faktury", oraz że przedmiotowe transakcje zostały zawarte w celu wyprowadzenia znacznych środków pieniężnych ze Skarżącej Spółki "A" a ich zawarcie i ukształtowanie, było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom pomiędzy Spółkami uczestniczącymi w tych transakcjach. Strona przeciwna również podtrzymuje stanowisko wyrażone zaskarżoną decyzją, że za uznaniem opisanych i zafakturowanych transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, za pozorne, przemawiają szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty, w tym zafakturowanie przez Spółkę "D" sprzedaży maszyn i urządzeń skarżącej Spółce "A" po cenach wielokrotnie przewyższających ceny ich nabycia od Spółki "F". Wzrost ten miał miejsce w przeciągu zaledwie kilku dni oraz że w obrocie przedmiotowymi maszynami i urządzeniami były transakcje, w przypadku których wzrost cen wyniósł nawet 2.984,98%. Należy zauważyć , że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu jest elementem konstrukcji podatku od towarów i usług a zatem wszelkie jego ograniczenia muszą być interpretowane ściśle. Subiektywne przekonanie organów podatkowych o obejściu przepisów podatkowych nie może zastępować dowodów je potwierdzających szczególnie w sytuacji, gdy sprzedawca uwzględnił w swoim rozliczeniu podatek należny z tytułu dokonania tych transakcji. Gdyby sprzedawca nie ujął w swoim rozliczeniu podatku należnego z wystawionych faktur bądź nie zapłacił podatku wynikającego z miesięcznego rozliczenia, posiadał status zwalniający z obowiązku zapłaty przy jednoczesnym prawie do odliczenia przez nabywcę mogłyby być to ewentualne przesłanki do wykazania, że nabywca osiągnął nienależna korzyść podatkową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. Akt I SA/Bd 2115/03 (POP 2004/1/19) jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej. Wskazanie wcześniejszych czynności, których przedmiotem były zakwestionowane maszyny i urządzenia a także powołanie się na powiązania osobowe w postaci Pana A. K. pomiędzy stronami czynności nie są wystarczającymi dowodami na działania w celu obejścia prawa. Podnoszona nieracjonalność z ekonomicznego punktu widzenia działań a także ,zdaniem organów, zawyżenie ceny sprzedawanych urządzeń także tej tezy nie potwierdza bowiem nie jest poparta dowodami np. opinią biegłego. W przypadku tak specyficznym jak sprzedaż maszyn i urządzeń tworzących linię technologiczną nieodzowne jest posłużenie się opinią osoby posiadającej odpowiednia wiedzę w tej dziedzinie (art.197 1 Ordynacji podatkowej) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2004 r. sygn. akt FSK 77/04 (Prz. Podat. 2004/10/60). Odnosząc się do podniesionego przez organy podatkowe zarzutu zawyżenia cen nabytych od Spółki D maszyn i urządzeń należy wskazać, iż w żaden sposób organy nie ustosunkowały się do dołączonych do protokołu z kontroli Spółki D opinii rzeczoznawców majątkowych (R. B. i M. K.) dotyczących ustalenia wartości linii do automatycznego pakowania produktów sypkich marki [...]nr fabryczny [...] (opinia z dnia [...].- k.nr 94 teczki nr 6) oraz automatów jednocylindrowych ([...],[...],[...]) i szwalniczych ( opinia ze stycznia 2001 r.- k. nr 103 teczki nr 6) co stanowi niewątpliwie naruszenie art.210§ pkt.6 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej (D.U. z 1997 r. Nr 137 poz.926 ze zm.). Z pierwszej z w/w opinii wynika, że łączna wartość maszyn i urządzeń tworzących kompletną linię wynosi [...]., natomiast w drugiej wartość 18 automatów jednocylindrowych wyszacowano na kwotę łączną [...]a automatów szwalniczych na [...]. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokonując oceny prawnopodatkowej umów sprzedaży nie można pominąć formy wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami transakcji, powiązań pomiędzy nimi a także innych istotnych okoliczności, takich jak np. transport sprzedanych towarów, czy też ich związek z prowadzoną działalnością. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie §48 ust.4 pkt.5 lit.a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109 poz.1245 ze zm.) zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit.a) a także potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit.c). Stosownie do treści art.58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Art.83 K.c. zaś stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia powołały naruszenie obu powyżej przytoczonych przepisów. Aby zakwestionować ważność umowy cywilnoprawnej a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego należy jednoznacznie wskazać czy mamy do czynienia z jej pozornością (art.83 K.c.) czy też z obejściem ustawy (art.58 K.c.) bowiem pojęć tych nie można używać zamiennie. Oprócz wskazania, że skarżąca naruszyła w/w przepisy organy podatkowe podniosły również, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (§48 ust.1 pkt.5 lit.a powołanego rozporządzenia). Decyzja podatkowa zgodnie z art.210§1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej zawiera uzasadnienie faktyczne i wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania. Przywołanie, tak jak w przedmiotowej sprawie, kilku konkurencyjnych przepisów jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwie wadliwością decyzji, choć nie taką, która wpływałaby determinująco na ocenę przez Sąd jej legalności. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wykazały natomiast jakie korzyści zamierzały osiągnąć strony zakwestionowanych transakcji, które pozwalałyby na ocenę zawartych przez nie umów jako mających na celu obejście prawa ( art.58 K.c.) lub pozornych (art.83 K.c.). Ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń-marzec 2002 r. wyrażona w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2610-2613/03 uchylającym decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...]także wpływa na ocenę legalności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. ponieważ zmiana rozliczenia w tym miesiącu podyktowana była określeniem zobowiązania podatkowego za wcześniejsze miesiące w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Mając na uwadze powyższe należy orzec, że zaskarżona decyzja narusza prawo i stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.c powoływanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.