I SA/Wr 2618/02

Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A spółka z ograniczona odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej we W.OZ w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę. Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 482 ze zm.), art. 21 § 1, § 3, art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, § 10 ust. 1 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 40, poz. 468) określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W wyniku kontroli organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów niedoboru wyrobów górniczych wycenionego na kwotę [...]. Ustalił organ, iż w protokole z dnia [...]komisja, po dokonaniu obmiaru wyrobów gotowych, stwierdziła braki wyrobów na powyższą kwotę, stwierdzając, że braki te powstały wskutek zanieczyszczenia wyrobów przez wtórne zapylenie oraz naniesienie zanieczyszczeń przez opady atmosferyczne, że występujące w dobrych jakościowo grysach niedobory spowodowane są ograniczoną pojemnością placów składowych, dlatego zanieczyszczone grysy trzeba było odwieźć na oddzielne składowisko. Ilość wykonanej produkcji jest zgodna, nastąpiło przemieszczenia wyrobów jako niepełnowartościowych. Komisja wystąpiła do zarządu Spółki o przeklasyfikowanie zanieczyszczonych grysów na odpad. Organ I instancji stwierdził, że brak jest dokumentów stanowiących podstawę wyliczenia niedoborów grysów, inwentaryzacji grysów, brak obmiarów hałd i wyliczeń niedoborów. Protokół z dnia [...]jest jedynym dokumentem w sprawie stwierdzenia niedoborów 10.000 ton grysów. W wyjaśnieniach prezes zarządu Spółki stwierdził, że pomiaru wyrobów dobrych jakościowo dokonano w sposób szacunkowy, opierając się na wieloletnim doświadczeniu, a niedobory grysów mogły powstać w okresie zimowym, gdy śnieg i lód przywożono z wyrobiska wraz z kamieniem. W oparciu o inwentaryzację z dnia [...], raporty magazynowe i ekspedycji stwierdził organ, że niedobór 10.000 ton grysów powstał w okresie 4 miesięcy, od stycznia do kwietnia 1998 r. Wg wyjaśnień prezesa zarządu i kierownika Ruchu Zakładu Górniczego protokół z dnia [...] dotyczy zarówno niedoborów jak i przeklasyfikowań, niedobór wyrobów górniczych spowodowany został zużyciem tych wyrobów na potrzeby własne, jak też wciskaniem się kruszywa w podłoże. Członek komisji z protokołu z dnia [...], sztygar zmianowy, przyznał, że nie uczestniczył w pracach związanych z ustaleniem ilości grysów niepełnowartościowych oraz, że wizualnie stwierdzono, że cała partia grysu jest niepełnowartościowa, a niepełnowartościowy grys Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 3 przekazywany był do ponownego przerobu, przemieszczano go na inne hałdy, zużywano na potrzeby własne, a także część z tych grysów mogła być sprzedana. Ustalił organ także, że w oparciu o protokół z dnia [...] zdjęto z ewidencji 10.000 ton grysu o wartości wg cen ewidencyjnych [...], ale nie przyjęto do ewidencji i nie wyceniono grysów niepełnowartościowych. Przeprowadzając ocenę materiału dowodowego stwierdził organ I instancji, że brak jest dokumentów stwierdzających jakie ilości grysów wynikające z protokołu są niedoborem, jakie - wyrobem niepełnowartościowym, w ewidencji księgowej nie ma dokumentów wyceny niepełnowartościowych grysów, przyjęcia ich na stan magazynowy, dowodów zużycia na własne potrzeby, ani dowodów ich ewentualnej sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt. 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ dokumentów złożonych przez stronę oraz zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli, nie przesłuchania prezesa strony i jej pełnomocnika na okoliczność trybu ustalania cen na kruszywa oraz wszystkich członków komisji na okol. trybu stwierdzenia niedoboru grysów, oraz naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie powstałego niedoboru wyrobów górniczych za koszt uzyskania przychodów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła strona, że organ I instancji pominął wniosek strony o ponowne przesłuchanie prezesa strony, który chciał uszczegółowić swoje wyjaśnienia, nie przesłuchał innych świadków, w tym drugiego członka komisji sporządzającej protokół, chociaż nie było przeszkód do jego przesłuchania jak również pełnomocnika Spółki, co ma znaczenie w świetle stwierdzenia organu I instancji, że zeznania przesłuchanych osób są niespójne. Organ I instancji nie przeprowadził wizji lokalnej składowiska, na którym składowane są grysy, co ma znaczenie dla oceny i wiarogodności składanych wyjaśnień i zeznań. Stwierdziła strona, że w okresie 1998 r. na terenie Kopalni miała miejsce powódź powodująca podmycia a nawet wybrania znacznej ilości składowanych materiałów górniczych. Rzetelne ustalenie strat na składowisku wymagałoby oceny rzeczoznawcy, czego organ zaniechał, mimo, iż strona taki wniosek zgłosiła. Podniosła strona, że ładowarka służąca do przemieszczania niepełnowartościowych grysów zaopatrzona jest w wagę, w związku z czym prześledzenie czasu pracy ładowarki i ilości przemieszczanych materiałów mogłoby stanowić dodatkowy materiał dowodowy w sprawie. Zarzuciła, że organ I instancji nie przeprowadził kontroli wnikliwie, mimo wskazówek Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 4 zawartych w decyzji organu II instancji uchylającej poprzednio wydana decyzję w tym przedmiocie. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podkreślił organ odwoławczy, że jak wynika z akt sprawy protokół z dnia [...]jest jedynym dokumentem stwierdzającym niedobór 10.000 ton grysów o wartości [...] i jedynym dokumentem na podstawie którego Spółka uznała tę kwotę za koszt uzyskania przychodów, co potwierdził zarówno prezes Spółki jak i jej główna księgowa. Wskazał organ odwoławczy na rozbieżności w wyjaśnieniach prezesa Spółki i kierownika Ruchu Zakładu Górniczego wskazujących przyczyny powstania niedoboru grysów i ich przekwalifikowania. Stwierdził, że sama Spółka nie potrafi określić co było przedmiotem prac komisji, omawiając stwierdzenia zawarte w protokole i zeznania przesłuchanych osób. Podkreślił organ, że jak wynika ze świadectw sporządzonych w laboratorium kruszywa Spółki we wszystkich świadectwach badań wykonanych w 1998 r. wskazano brak zanieczyszczeń obcych, tak więc nie potwierdzają one złej jakości kruszyw wyspecyfikowanych w protokole z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego protokół z dnia [...]nie stanowi dowodu, na podstawie którego można uznać za koszt uzyskania przychodu 1998 r. kwotę [...]., a Spółka nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wystąpienie niedoboru grysów w ilości 10.000 ton. Ustosunkował się organ do zarzutu odwołania w kwestii nie przesłuchania świadków oraz powołania rzeczoznawcy. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym....oraz naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie podniosła w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przytoczyła strona argumentację będącą powtórzeniem argumentacji z odwołania, przeprowadziła analizę użytego w treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy sformułowania "w celu", powołując się na orzecznictwo NSA w zakresie oceny wydatków pozostających w związku z przychodem. Podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że poniesiony przez stronę koszt nie został należycie udokumentowany, to należy mieć na względzie zasadę racjonalności działań podatnika i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo NSA wskazujące, że nieprawidłowe lub niepełne udokumentowanie nie może prowadzić do całkowitego pominięcia poniesionych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Przytaczając stanowisko z zaskarżonej decyzji co do rozbieżności treści protokołu z dnia [...] i wyjaśnień Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 5 przesłuchanych osób, podkreślił organ odwoławczy, że twierdzenie strony skarżącej iż nastąpiło przemieszczenie wyrobów jako niepełnowartościowych i komisja wystąpiła z wnioskiem o przeklasyfikowanie stwierdzonych w protokole ilości grysów na odpady, uznając równocześnie 10.000 ton grysów za niedobór, nie jest tożsame z tym co zeznają przesłuchani świadkowie, że przedmiotem prac komisji było określenie niedoborów wyrobów gotowych albo przekwalifikowanie wyrobów gotowych na wyroby niepełnowartościowe czy też odpady, gdyż wyroby niepełnowartościowe czy odpady nie są niedoborem, a skutki przeklasyfikowania mają wyłącznie wpływ na wartość wyrobów gotowych pozostających na magazynie i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ewidencyjne zmniejszenie wartości zapasu wyrobów gotowych w magazynie nie oznacza uznania wartości takiego zmniejszenia za koszt uzyskania przychodów. Również zużycie na własne potrzeby własnych wyrobów gotowych wycenionych wg cen ewidencyjnych nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem nie są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając we wskazanym zakresie skargę podnieść należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje uznaniem skargi za nieuzasadnioną. Przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu roku 1998 Przedsiębiorstwa skarżącej spółki, przez organy obu instancji, kwoty [...]. stanowiącej równowartość niedoboru wyrobów górniczych - grysu w ilości 10.000 ton, powstałego na przestrzeni miesiąca stycznia do kwietnia 1998 r. Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 6 W świetle zarzutów skargi zasadnicze znaczenie ma zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego wyłączono wartość przedmiotowego niedoboru z kosztów, jego prawidłowość oraz prawidłowość dokonanej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak stwierdzają to organy orzekające obu instancji, a czemu strona skarżąca nie zaprzecza (przyznaje ten fakt prezes Spółki i główna księgowa), jedynym dokumentem stwierdzającym zaistnienie niedoboru 10.000 ton grysów o wartości [...]., a zarazem stanowiącym podstawę do uznania przez skarżącą kwoty [...]. za koszt uzyskania przychodu 1998 r., jest protokół z dnia [...]. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wskazując, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97; z dnia 3.11.1992 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 4/1993; z dnia 29.11.1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94-ONSA 1/1996 i inne). Przez poniesienie wydatku należy rozumieć nie tylko dosłowne jego "poniesienie", ale także zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia straty. Kierując się wykładnią językową i systemową za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach (Komentarz - Podatek dochodowy od osób prawnych 2004 r. str. 291). Zasadnicze znaczenie, przy rozstrzyganiu w zakresie uznania lub nie danego kosztu za koszt uzyskania przychodu, ma postępowanie dowodowe. Nie znajdując jednoznacznego Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 7 rozstrzygnięcia ani w przepisach Ordynacji podatkowej ani też w ustawie o podatku dochodowym wskazującego na kim spoczywa ciężar dowodu w tej kwestii uznać należy, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podatnik odnosząc ewidentne korzyści z faktu zaliczenia danego wydatku (odpisu, straty) do kosztów uzyskania przychodu, ma obowiązek wykazania, że określony koszt prawidłowo został przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a więc udokumentować ten koszt, wykazać jego związek z przychodem, a niedopuszczalne jest przerzucanie w tym zakresie ciężaru dowodu na organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r. sygn. SA/Kr 2015/95k, niepubl.; z dnia 14.10.1999 r. sygn. IIISA 7548/98, niepubl.; z dnia 11.12.2002 r. sygn. ISA/Wr 1653/2000 niepubl.). Aby określony wydatek (odpis, stratę) można było uznać za koszt uzyskania przychodów podatnik musi go prawidłowo udokumentować, bowiem pomniejszając podstawę opodatkowania i wynikający z niej podatek, podatnik jest zobowiązany dowieść czyli udokumentować swoje prawo do takiego właśnie postępowania. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 20.09.1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wskazującej w art. 21 cechy dokumentu księgowego. Uznając jednakże, zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa administracyjnego, iż decydującą rolę w zakresie ustalania kosztów mają przepisy prawa podatkowego, nieprowadzenie ewidencji rachunkowej lub prowadzenie jej niezgodnie z obowiązującymi przepisami tak, że nie zapewnia to możliwości ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku nie oznacza jeszcze a priori, że dany koszt nie wystąpił, bowiem wadliwość danego dowodu księgowego nie niweczy wydatku (straty) jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma możliwość wykazania wszelkimi dostępnymi dowodami, że dane zdarzenie, kwalifikujące się do uznania go jako kosztu uzyskania przychodu, wystąpiło, co powoduje, że nawet uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie eliminuje uznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 24.04.1996 r. sygn. SA/Łd 850.95 publ. POP 2/1998; wyrok z dnia 28.11.1996 r. sygn. S.Ka 1646/95 niepubl.). Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 8 dla toczącej się sprawy, kierując się przy ich ocenie m. in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy orzekające obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe w zakresie zakwestionowanego kosztu, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano na wstępie, jedynym dowodem wskazującym na zaistnienie kosztu w postaci niedoboru 10.000 ton grysów o wartości [...]., jest protokół z dnia [...]zatytułowany "Protokół sporządzony na okoliczność niedoborów wyrobów górniczych", dotyczący "przeklasyfikowania grysów", sporządzony przez komisję w trzyosobowym składzie. Z treści tegoż protokołu wynika, że komisja dokonała obmiaru wyrobów gotowych stwierdzając braki w wymienionych w nim frakcjach grysów w ilości łącznie 10.000 ton, wartości [...]., czego przyczyną, jak wynika z protokołu, było zanieczyszczenie wyrobów przez wtórne zapylenie oraz naniesienie zanieczyszczeń przez opady atmosferyczne. Wnioskując, że występujące niedobory dobrych jakościowo grysów spowodowane są ograniczoną pojemnością placów składowych, stwierdziła komisja, że nastąpiło "przemieszczenie wyrobów jako niepełnowartościowych" i wystąpiła do zarządu "o przeklasyfikowanie ww. ilości grysów na odpad." Organy orzekające przesłuchały dwóch, z trzech członków komisji, biorących udział w stwierdzeniu niedoboru oraz prezesa skarżącej Spółki, dokonując oceny tych zeznań w zestawieniu z treścią protokołu. Na tej podstawie ustalono, że obmiaru wyrobów górniczych dobrych jakościowo dokonano w sposób szacunkowy, opierając się na wieloletnim doświadczeniu, fakt, iż dana partia grysów jest towarem niepełnowartościowym stwierdzono wizualnie. Jeden z członków komisji, który podpisał protokół, nie brał udziału w pracach komisji. W świetle tych ustaleń prawidłowo uznały organy, że rozbieżności zarówno w samym protokole, jak i w zeznaniach przesłuchanych osób nie pozwalają na ustalenie ilości grysów, które stanowią niedobór, oraz ilości, jakie zostały uznane za wyroby niepełnowartościowe czy też odpady, ze względu na brak ujęcia w ewidencji i brak wyceny grysów niepełnowartościowych czy odpadów, brak dowodów stwierdzających jakie ilości, uznane za niepełnowartościowe, zostały przez stronę wykorzystane na własne potrzeby, i czy w ogóle takie wykorzystanie miało miejsce, brak dowodów na ustalenie niedoboru w ilości 10.000 ton powstałego na przestrzeni czterech miesięcy (od stycznia do kwietnia 1998 r.), m. in., Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 9 inwentaryzacji grysów, stanu ewidencyjnego na dzień [...], przed podjęciem przez komisję prac, różnicy między stanem ewidencyjnym a rzeczywistym, weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Wskazały organy, że brak jest wyników badań laboratoryjnych potwierdzających zanieczyszczenie grysów, a wręcz przeciwnie w laboratorium kruszyw znajdują się świadectwa badań z 1998 r., w których wykazano brak obcych zanieczyszczeń. Słusznie także wskazały organy na wątpliwość jaka powstaje przy ocenie protokołu z dnia [...], podczas analizy którego powstaje pytanie czy prace komisji polegały na przekwalifikowaniu wyrobów gotowych na wyroby niepełnowartościowe czy na ustaleniu niedoboru grysów. Wątpliwości tych nie wyjaśniły także przesłuchane osoby. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przeklasyfikowanie wyrobów gotowych do wyrobów niepełno wartościowych lub uznanie tych wyrobów za odpady nie jest niedoborem, a skutki takiego przeklasyfikowania mają wyłącznie wpływ na wartość wyrobów gotowych pozostających w magazynie. W tej sytuacji zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej za 1998 r. ustalona w protokole z dnia [...]kwota [...] jako wartość niedoboru 10.000 ton grysu i zasadnie uznały organy, iż przedmiotowy protokół nie może stanowić podstawy do zaliczenia w koszty zakwestionowanej kwoty. Nie podzielił Sąd zarzutów skargi odnoszących się do odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia ponownego przesłuchania prezesa strony skarżącej czy też trzeciego członka komisji biorącego udział w jej pracach, które odzwierciedlił protokół z dnia [...]. Stanowisko swoje w tym zakresie organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonywujący, a biorąc pod uwagę zakres swobody organów podatkowych w gromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na ocenę stanu faktycznego sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie można zarzucić organom błędów, które mogły skutkować na zakres ustalonego stanu faktycznego i jego ocenę. Teoretyczne wywody skargi odnoszące się do uregulowań zawartych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na poparcie których skarżąca przywołuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podziela zarówno skład orzekający w sprawie, jak i podzieliły organy orzekające w sprawie. Strona skarżąca jednakże zdaje się nie dostrzegać, że problemem spornym nie jest kwestia czy niedobór grysu stanowi koszt uzyskania przychodu lecz okoliczność, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości i podlegający weryfikacji, że zaliczona w koszty uzyskania przychodu z tytułu niedoboni 10.000 ton grysu kwota [...] odzwierciedla rzeczywisty niedobór, bowiem Sygn./ akt ISA/Wr 2618/02 10 nie można uznać, że prawidłowo udokumentowano niedobór grysu protokołem, który budzi wątpliwości co do tego, jaki faktycznie stan znajduje w nim odzwierciedlenie. Oczywistym i niekwestionowanym jest obowiązek organów podatkowych prowadzących postępowanie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, jednakże, o czym wyżej powiedziano, nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązków, którym nie są one w stanie sprostać. To podatnik, wywodzący z określonych stanów faktycznych korzystne dla siebie skutki musi je udowodnić w sposób umożliwiający weryfikację podjętych decyzji. Domaganie się przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłych na okoliczność zaliczonego w koszty niedoboru grysu, po upływie dwóch lat od zaistnienia stanu faktycznego stwierdzonego protokołem z dnia [...], jest pozbawione racjonalnej oceny sytuacji. Podkreślić także należy, że ani organy orzekające obu instancji, ani też Sąd nie neguje negatywnego wpływu warunków atmosferycznych na składowane na hałdach wyroby górnicze, jednakże nie to stanęło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Podstawę tą stanowi brak prawidłowego udokumentowania zaistniałych niedoborów, bowiem protokół z dnia [...]., z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, jak i omówionych wyżej, nie mógł stanowić podstawy do dokonania zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 1998 r. kwoty [...] jako wartości niedoboru 10.000 ton grysu. Wobec powyższego, w oparciu o przepis art. 151 powołanej, na wstępie rozważań, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.