I SA/Wr 262/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr [...] i określił A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie 5.138 zł. Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał dwa źródła przychodów – z tytułu emerytury i z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że poza zadeklarowanymi przychodami skarżący uzyskał również dochód z tytułu odsetek wypłaconych w związku ze sprzedażą w 2005 r. na rzecz E. C. lokalu użytkowego w Ś. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego dokumentującego umowę sprzedaży, cenę ustalono na kwotę 150.000 zł, płatną w 60 ratach miesięcznych po 2.500 zł, do ostatniego dnia miesiąca, począwszy od marca 2005 r. Akt notarialny przewidywał także obowiązek zapłaty na rzecz zbywcy odsetek w wysokości po 800 zł do każdej raty. Za zgodą sprzedającego, kwota 1.900 zł miała być wpłacana na rachunek bankowy w Banku A (tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez stronę), a pozostała część, to jest 600 zł raty i 800 zł tytułem odsetek – do rąk własnych sprzedającego. Organ I instancji przyjął, w oparciu o wyjaśnienia podatnika, że sprzedany lokal użytkowy nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie był ujęty w ewidencji środków trwałych) i związku z tym uznał, iż przychód z tytułu odsetek w związku z jego sprzedażą nie pochodzi z tej działalności na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), lecz stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i informacje z Urzędu Miasta Ś. , ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2006 r. skarżący otrzymywał od nabywcy do rąk własnych kwotę po 1.400 zł, w tym 800 zł tytułem odsetek. Z kwoty tej skarżący przekazał następnie nabywcy lokalu 5.000 zł, celem jednorazowej wpłaty na rzecz Urzędu Miasta Ś. tytułem spłaty zadłużenia obciążającego zbyty lokal. Następnie od sierpnia 2006 r. powyższa część raty (1.400 zł) była wpłacana przez nabywcę bezpośrednio do Urzędu Miasta Ś. na poczet opisanego zadłużenia, które na dzień 31 października 2006 r. wynosiło łącznie 32.601,12 zł. Kwotę długu potwierdził Urząd Miasta Ś. . Po wpłacie kwoty 5.000 zł, wartość zadłużenia obniżyła się do 27.601,12 zł. Nabywca nieruchomości do końca 2006 r. wpłacił na poczet zadłużenia lokalu jeszcze 4.601,12 zł, a w 2007 r. – pozostałą kwotę 23.000 zł. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach, wyjaśnień podatnika i informacji udzielonych z Urzędu Miasta Ś. ustalił, że podatnik w 2007 r. uzyskał łączny dochód w wysokości 41.762,30 zł, od którego podatek należny (po odliczeniu składek na ubezpieczenia zdrowotne) wyniósł 5.149 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu I instancji i obniżył wymiar zobowiązania dokonując ponownego rozliczenia wpłacanych przez nabywcę kwot. W zasadniczych elementach zaistniałego sporu podzielił jednak ustalenia i wnioski zawarte w orzeczeniu organu I instancji. Wskazując na art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., potwierdził zasadność poglądu, że w 2007 r. skarżący uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe w postaci odsetek, w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego, które należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. W toku postępowania organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka nabywcę nieruchomości (E. C. ), która zeznała, że dokonywała wpłat bezpośrednio na rzecz strony. Organ odwoławczy nie uwzględnił tych wyjaśnień w odniesieniu do badanego okresu rozliczeniowego, gdyż z innych dowodów wynikało, że nabywca dokonywał wpłat na rzecz Urzędu Miasta. Jednoczenie jako bezprzedmiotowe dla ustalenia przychodu strony z tytułu odsetek organ podatkowy uznał ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą w postaci potrąceń komorniczych z emerytury na rzecz ZUS lub innych instytucji. Jednocześnie dokonując ponownego przeliczenia kwot dochodu uzyskanego tytułem odsetek organ odwoławczy, powołując się na zasadę wynikającą z art. 451 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, stwierdził, że w 2007 r. nabywca zobowiązany był do zapłaty rat w wysokości 7.200 zł i odsetek – 9.600 zł. Wyliczył, że zapłacona dla Urzędu Miejskiego w Ś. kwota 23.000 zł w pełni pokrywa wymagalne w 2007 r. płatności, to jest zaległości na koniec 2006 r. i raty po 1.400 zł za kolejne 14 miesięcy (w tym za styczeń i luty 2008 r.) – łącznie 21.998,88 zł. Pozostała kwota 1.000,12 zł została rozliczona za marzec 2008 r. proporcjonalnie na ratę 428,62 zł i część odsetkową – 571,50 zł. Na podstawie powyższych obliczeń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik uzyskał w 2007 r. przychód (dochód) z tytułu odsetek w wysokości 13.142,29 zł, a więc w niższej o 58,83 zł niż przyjął organ I instancji, co znalazło wyraz w orzeczeniu reformatoryjnym, określającym zobowiązanie strony w niższej wysokości. W skardze strona zarzuciła niezgodne ze stanem faktycznym intepretowanie przepisów prawa, nieuwzględnienie spłaty odsetek od kredytu na rzecz Banku Spółdzielczego. Skarżący podniósł też, że przesłuchanie świadka odbyło się przed organem odwoławczym, co w związku z utrudnionym dojazdem pozbawiło stronę możliwości udziału w tej czynności i doprecyzowaniu zeznań świadka, którym organ podatkowy dał wiarę, bez żadnego udokumentowania. Skarżący zwrócił też uwagę, iż zadłużenie spłacane na rzecz Urzędu Miasta w Ś. było związane z udzielonym przez ten Urząd kredytem na nabycie lokalu. Nabywca lokalu (E. C. ) zawarła natomiast ugodę z Urzędem Miasta co do spłaty zadłużenia nabytej nieruchomości, której była już właścicielem. Wobec tego wpłaty na rzecz Urzędu były dokonywane w jej mieniu, a nie w imieniu skarżącego. Natomiast, nawet jeśli przyjąć, że skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek, to byłaby to kwota 9.600 zł, która mogłaby ewentualnie stanowić dochód do opodatkowania. Zaznaczył też, iż nieprawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego, że w 2007 r. otrzymał od nabywcy kwotę odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie jednak należy zwrócić stronie uwagę, że Sąd kontroluje zaskarżone akty z punktu widzenia ich legalności, a zatem ich zgodności z przepisami prawa. W ramach tej kontroli nie jest związany ani wnioskami ani zarzutami skargi, co oznacza, że bada sprawę we wszystkich jej aspektach, także tych, których strona nie wyartykułowała w skardze. Kontrolując legalność opisanej w sentencji decyzji, w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził aby naruszała ona przepisy prawa procesowego czy też materialnego, co mogłoby doprowadzić do jej uchylenia. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a przyjęte w niej ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że zastrzeżone w akcie notarialnym z dnia 15 lutego 2005 r., dokumentującym zbycie nieruchomości w Ś. przy ul. [...], kwoty odsetek, które nabywca nieruchomości E. C. wpłaciła w 2007 r. do Urzędu Miejskiego stanowią dla skarżącego dochód podlagający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zebrane w sprawie dowody, ocenione w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, nakazują przyjęcie słuszności stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdzić trzeba, że ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w art. 9 ust. 1 zawiera zasadę powszechności opodatkowania wyrażającą się w następującym stwierdzeniu: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem wyraźnie przez ustawę wykluczanych, podlegają opodatkowaniu. Na tej podstawie opodatkowaniu będzie podlegała także uzyskana przez stronę należność z tytułu odsetek zastrzeżonych na rzecz skarżącego w związku z dokonaną w dniu 15 lutego 2005 r. sprzedażą nieruchomości. Nie ma bowiem wątpliwości, że tego rodzaju dochody nie zostały wymienione jako wyjątki od zasady opodatkowania w przepisach, do których odwołuje się art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ww. ustawy. Nie jest także wątpliwe, że w odniesieniu do ww. dochodów nie zastosowano procedur poboru podatku. Podlegają one zatem opodatkowaniu, stosowanie do ww. zasady oraz powołanych przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią, że źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Lektura ww. regulacji wskazuje, że nie zawiera ona katalogu zamkniętego przychodów, co oznacza, że wszelkie otrzymane przez podatnika dochody (z wyjątkiem wyraźnie zwolnionych) podlegają opodatkowaniu. Zasadnie także przyjęły organy podatkowe, że omawiany dochód nie wiąże się z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Przekonuje o tym zakres przedmiotowy prowadzonej przez niego działalności – hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych oraz fakt, że sprzedaż nieruchomości, z którą związana była zapłata odsetek nie nastąpiła w ramach tej działalności. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konsekwentnie też przyjęły, że obowiązek podatkowy wiąże się z faktem otrzymania przez stronę konkretnych należności z tytułu opisanych odsetek, prawidłowo wyliczając wartość kwot otrzymanych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym tj. w roku 2007. Jednocześnie bezpodstawne są formułowane w skardze zastrzeżenia podważające poprawność przyjęcia do opodatkowania kwot wpłaconych przez nabywcę bezpośrednio do Urzędu Miasta w Ś. tytułem spłaty długu związanego z eksploatacją lokalu użytkowego. Zebrany materiał dowodowy, znajdujący potwierdzenie w nadesłanych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę aktach sprawy, wskazuje, że omawiane zadłużenie obciążało stronę. W aktach znajduje się wyjaśnienie skarżącego z dnia 16 marca 2012 r. (K-58), kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. , wskazujące, że wpłaty na rzecz Urzędu Miasta dokonywane przez nabywcę nieruchomości stanowią zapłatę zobowiązań strony względem Urzędu Miasta. Skarżący wyraźnie stwierdza, że taki sposób rozliczenia uzgodnił z nabywcą nieruchomości, zobowiązując go aby kwoty należne tytułem odsetek (800 zł miesięcznie) wpłacał nie skarżącemu ale na poczet obciążającego stronę zadłużenia w kwocie 32.601, 12 zł. Wskazać też trzeba na pismo z dnia 7 listopada 2006 r., kierowane przez Prezydenta Miasta Ś. do nabywcy nieruchomości, informujące o zgodzie na ratalną spłatę przez nabywcę zadłużenia obciążającego skarżącego oraz o kwocie pozostałych do zapłaty należności. (podkreśl. Sądu). Zasadnie organ podatkowy kwalifikuje opisane fakty, przyjmując, że wpłacane przez nabywcę na rzecz Urzędu Miasta kwoty stanowią przychód skarżącego, bowiem to on uzyskał przysporzenie równe kwotom ustalonych w akcie notarialnym odsetek. Fakt, że nie otrzymał ich w całości do rąk własnych nie zmienia opisanej kwalifikacji. Jak bowiem wynika z niespornych ustaleń kwoty stanowiące równowartość rat i odsetek zostały przeznaczone na zapłatę zaległości skarżącego względem Urzędu Miasta, wygaszając ciążące na nim należności (zobowiązania). Stanowiły zatem niewątpliwe przysporzenie po stronie skarżącego, zwalniając go z długu wobec Urzędu Miasta. Bez znaczenia jest zatem fakt, że skarżący fizycznie kwot tych nie uzyskał, skoro zostały one przeznaczone na zapłatę ciążących na nim zaległości, co nastąpiło zgodnie z dyspozycją skarżącego. Prawidłowo w tym stanie faktycznym przyjęły organy podatkowe, że data zapłaty przez nabywcę zaległości obciążających stronę stanowi moment uzyskania przychodu podlagającego opodatkowaniu. Nie budzi zastrzeżeń także sposób wyliczenia otrzymanych w ten sposób należności. Do opodatkowania przyjęto jedynie tę część kwot, która stanowiła zapłatę odsetek przez nabywcę. W tym zakresie nie budzi też zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe zasada odwołująca się do regulacji art. 451 k.c. W rezultacie postępowanie organów podatkowych ocenić trzeba jako poprawne, tak w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych jak i ich oceny. W świetle przedstawionych rozważań jako nieuzasadnione i bezpodstawne ocenić trzeba zarzuty skargi podważające dokonaną ocenę przez organy podatkowe zebranych w sprawie dowodów. Wbrew twierdzeniom strony zebrany materiał aktowy dowodzi, że zobowiązanie wobec Urzędu Miasta w Ś. zostało zaciągnięte przez skarżącego i jakkolwiek zabezpieczono je hipoteką, to dłużnikiem osobistym zobowiązanym do jego zapłaty jest właśnie skarżący. Na nim to zatem ciążył obowiązek spłaty zaległości, co w istocie czynił poprzez zobowiązanie swojego dłużnika (nabywcy nieruchomości) do przekazywania należnych mu wierzytelności na rzez swojego wierzyciela jakim był Urząd Miasta. Tym samym kwota należna skarżącemu, poprzez jego dyspozycję, wpłacana była na rzecz wierzyciela strony, wygaszając jej zobowiązania. Taki stan rzeczy wnika z zebranego materiału dowodowego, który został opisany w treści wcześniejszych rozważań prawnych. Fakt, że w rozliczeniach strony z wierzycielem (Urzędem Miejskim) występuje trzeci podmiot (nabywca) nie może zmieniać tej kwalifikacji, kwestie istnienia indywidualnych porozumień pomiędzy uczestnikami opisywanych zdarzeń pozostają bez wpływu na ocenę konsekwencji podatkowych. Z treści powoływanego już wcześniej pisma kierowanego przez Prezydenta Miasta Ś. z dnia 7 listopada 2006 r. do nabywcy nieruchomości wynika wprost, że zaległości względem Urzędu Miasta obciążają skarżącego, a nie nabywcę. To w jaki sposób strona rozporządza należnym jej dochodem w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Podobnie jak fakt spłaty odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego w banku. Obowiązujące dla rozpoznawanego stanu faktycznego przepisy nie zezwalają na przyjęcie ich kosztowego charakteru. Wreszcie jako bezpodstawny ocenić trzeba zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez przesłuchanie świadka w ramach postępowania odwoławczego. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.), przewidują dwuinstancyjność postępowania (art. 127 O.p.). Oznacza to, że sprawa winna być rozpoznana przez organy dwóch instancji, każdy z nich musi niejako na nowo ocenić cała sprawę w jej całokształcie. Zakres postępowania odwoławczego jest jednakże, także z uwagi na ww. zasadę ograniczony. Cezurę wyznacza regulacja art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., stanowiąc (odpowiednio), że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.).Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści powołanych norm wynika dopuszczalny zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ II instancji. W opinii Sądu czynność przesłuchania jednego świadka, którego zeznania miały jedynie charakter uzupełniający i co istotne, na którego zeznaniach nie oparto zaskarżonego rozstrzygnięcia, niewątpliwie w zakresie tym się mieści. Uwaga ta nakazuje oddalić zarzuty strony dotyczące naruszenia jej praw do czynnego udziału w postępowaniu. W kontekście tych ustaleń za pozbawione zasadności, a wręcz gołosłowne, uznać trzeba zarzuty skarżącego wsparcia decyzji na nieprawdziwych zeznaniach świadka. Jak już bowiem wskazano organ podatkowy ustalając istotne dla sprawy fakty oparł się na innych dowodach podważających zeznania świadka, a potwierdzających, że skarżący nie otrzymywał w 2007 r. od nabywcy (świadka) kwot odsetek do rąk własnych. Kwoty te były natomiast wpłacane do Urzędu Miasta tytułem spłaty zadłużenia skarżącego. W oparciu o opisane już w rozważaniach dowody przyjęto, że należne stronie odsetki świadek wpłacał w 2007 r. bezpośrednio na rzez Urzędu Miasta. Na kierunku rozstrzygnięcia nie ważą też zarzuty strony wskazujące, że jedynie kwota 9.600 zł mogłaby ewentualnie stanowić dochód podlegający opodatkowaniu w 2007 r. Jak wynika z uprzednio poczynionych wyjaśnień takie rozumowanie wyklucza treść art. 11 u.p.d.o.f. wskazująca także na moment powstania przychodu z tytułu należności otrzymanych przez stronę, a raczej wpłaconych w jej imieniu na rzecz wierzyciela. Stosownie do powołanych już regulacji jest to chwila otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych, wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rozpoznawanej sprawie istotna jest zatem data przekazania należnych stronie kwot odsetek przez nabywcę na rzecz wierzyciela strony tj. Urzędu Miasta w Ś. . W tym kontekście poprawność poczynionych przez organ odwoławczy wyliczeń w zakresie ustalenia przychodu, a w konsekwencji dochodu podlagającego w 2007 r. opodatkowaniu nie budzi zastrzeżeń. Uznając zatem, że objęte skargą rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.