I SA/Wr 2632/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z 18 stycznia 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w P., na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 2, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 5 pkt 2, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) w zw. z art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił A spółce z o.o.: 1 za miesiąc listopad 2000 r. - kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – 1.093.775 zł - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług – 14.382,60 zł - odsetki za zwłokę – 5.777 zł 2. za miesiąc wrzesień 2000 r. - kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym – 385.060 zł - kwota do przypisu – 18.122 zł 3. za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r. - kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym w tym do przeniesienia na następny miesiąc. Nadto Urząd ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - wrzesień 2000 r. w kwocie 5.436 zł - listopad 2000 r. w kwocie 13.781 zł - lipiec 2001 r. w kwocie 1.145 zł - sierpień 2001 r. w kwocie 545 zł W uzasadnieniu Urząd wskazał, że A spółka z ograniczona odpowiedzialnością w W. nie opodatkowała podatkiem VAT całości importu usług zrealizowanych na podstawie umowy zawartej 13.10.1999 r. z firmą B GMBH. Z treści przywołanej umowy wynikało, że 31% wartości usług podstawowych dotyczyło nadzoru budowlanego nad obiektem, natomiast 3% wartości usług podstawowych dotyczyło obsługi obiektu i dokumentacji. Na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych Urząd ustalił, że zlecone usługi w postaci nadzoru budowlanego nad obiektem jak i obsługa obiektu oraz dokumentacji została wykonana przez zleceniobiorcę i zapłacona przez zleceniodawcę. Charakter wykonanych usług w postaci nadzoru i obsługi obiektów, wskazuje na fakt wykonania tych usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co rodzi obowiązek ich opodatkowania jako importu usług podatkiem od towarów i usług. Nie dokonując opodatkowania wskazanych usług podatnik zaniżył należny podatek VAT za miesiące wrzesień 2000 r., listopad 2000 r., styczeń 2001 r., czerwiec 2000 r. Nadto Urząd Skarbowy wyliczył, iż w miesiącu wrześniu 2000 r. nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług kwoty 42.090 DM co stanowi równowartość 82.374,34 zł, zaniżając należny podatek o kwotę 18.122 zł. W miesiącu listopadzie 2000 r. była to kwota 42.090 DM stanowiąca równowartość 85.295,38 zł, a zaniżony podatek należny wynosił 18.764 zł. Z kolei w miesiącu styczniu 2001 r. kwota ta wynosiła 16.836 DM, co stanowiło równowartość 33.469,97 zł, a podatek należny od tej kwoty wyniósł 7,363 zł. W miesiącu kwietniu 2001 r. nie opodatkowano usług o wartości 29.463 DM, w przeliczeniu na walutę polską była to kwota 77.449,81 zł, a podatek należny od tej kwoty wyniósł 17.038 zł. Ponadto Urząd stwierdził, że podatnik w sposób niewłaściwy opodatkował import usług dotyczący wynagrodzenia za usługi zarządzania projektowaniem, świadczenia generalnego wykonawstwa, prowadzenia projektu, czynności tłumaczeń. Stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wartości w opodatkowaniu tych usług, stosowanie błędnych kursów przeliczenia walut. Dotyczyło to miesiąca stycznia 2001 r., kwietnia 2001 r. i listopada 2000 r. W miesiącu lipcu 2001 r. podatnik nie opodatkował importu usług potwierdzonego rachunkiem Nr [...] z dnia 27.06.2001 r. wystawionego przez firmę C GMBH w H. na kwotę 6.091,05 Euro. Usługa została wykonana w dniach 5.06.2001 r. – 8.06.2001 r., a zapłaty dokonano 23.07.2001 r. Zatem w miesiącu lipcu należało dokonać opodatkowania opisanej usługi. Po przeliczeniu EURO na złotówki wartość usługi wynosiła 21.878,44 zł, a podatek 4.813 zł. Analizując dokumentację za miesiąc sierpień 2001 r. Urząd stwierdził, że podatnik pomniejszył dwukrotnie podatek należny o kwotę podatku naliczonego w fakturze VAT korygującej Nr [...] z dnia 21.08.2001 r., dokonując w ten sposób zaniżenia podatku należnego o kwotę 1.817 zł. Z kolei w miesiącu listopadzie 2000 r. i kwietniu 2001 r. Urząd stwierdził zastosowanie przez podatnika przy opodatkowaniu importu usług niewłaściwych kursów walut. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) podatnik wyliczając podatek powinien stosować kursy walut obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Łącznie w wyniku realizacji postanowień umowy zawartej w dniu 13.10.1999 r. z firmą B GMBH oraz postanowień aneksu do tej umowy z dnia 6.09.2000 r., A spółka z o.o. w W. winna opodatkować podatkiem od towarów i usług kwotę stanowiącą 519.778 DEM. Spółka A złożyła odwołanie od opisanej wyżej decyzji. Postanowieniem z dnia 19.02.2002 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że odwołanie zostało wniesione po terminie i pozostawiła je bez rozpoznania. Wnioskiem z 28 lutego 2002 r. A spółka z o.o. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w P. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku spółka A powołała się na oświadczenia złożone 5 lutego 2002 r. przez wykonawcę kwestionowanych robót, z którego wynika jakie prace były wykonywane na terenie Niemiec. Postanowieniem z 22.03.2002 r. Urząd Skarbowy w P. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 18.01.2002 r. NR [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, Urząd w dniu [...] wydał decyzję nr [...], odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 18.01.2002 r. Nr [...]. Jako podstawę prawną Urząd wskazał art. 207, 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Urząd dokonał jeszcze raz analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowych, powołując się w szczególności na uregulowania umowy zawartej między podatnikiem a kontrahentem z Niemiec. Urząd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 18.01.2002 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 180 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania świadków i naruszenie swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 5, 15 i 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podatnik wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków – reprezentanta firmy B, byłego członka zarządu spółki A J. S., celem ustalenia zakresu robót wykonywanych w Polsce i na terenie Niemiec. Podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami Urzędu i twierdzeniem, iż zakwestionowane czynności były wykonywane na terytorium Polski. Według spółki wszystkie czynności określone jako honorarium architekta w dokumencie rozliczenia końcowego, zostały w całości wykonane na terytorium Niemiec w siedzibie zleceniobiorcy. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu robót niezbędne jest przesłuchanie zawnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego świadków, a ustalenia oparte wyłącznie na interpretacji zapisów umowy, stanowią zdaniem podatnika, naruszenie przepisu art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w O. decyzją z [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba podkreśliła, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma na celu zbadanie czy zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie. Jako podstawy wznowienia podatnik wskazał punkt 5 cytowanego artykułu. Zgodnie z jego treścią postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję. Takim dowodem, nie jest pisemne oświadczenie złożone przez J. S. – członka zarządu Spółki - w toku postępowania, oraz oświadczenie złożone przez wykonawcę kwestionowanych robót w dniu 6.02.2002 r. Zdaniem Izby spółka nie wykazała, iż została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a wnioski dowodowe i argumenty przytaczane w odwołaniu mogłyby mieć ewentualnie znaczenie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu prowadzonym w tym trybie. Na powyższą decyzję A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki istnieją podstawy do wznowienia postępowania, a mianowicie dowody z zeznań świadków. Dowody te istniały już w chwili wydania decyzji tj. 18.01.2002 r., lecz ani organ podatkowy ani podatnik nie zgłosił konieczności przeprowadzenia tych dowodów. Brak zeznań nie pozwolił, zdaniem skarżącej, ustalić rzeczywistego przebiegu prac z udziałem wykonawcy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że wnioski dowodowe, o których mowa w skardze powinny być złożone w postępowaniu wymiarowym i nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, niniejsza skarga na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do instytucji wznowienia. Postępowanie podatkowe należy podzielić na postępowanie zwykłe i postępowania nadzwyczajne. "Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego, sprawy podatkowej" (Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 755). W toku postępowania zwykłego strony mają możliwość dokonania weryfikacji decyzji nieostatecznej. Do dnia 31 grudnia 2003 r. decyzja ostateczna mogła być weryfikowana na drodze postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a od 1 stycznia 2004 r. wprowadzono model dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym występują również tzw. tryby nadzwyczajne, a wśród nich wznowienie postępowania. "Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego" (Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 755). Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 wskazanej ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zatem aby wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: - ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów - nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody musza istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej - zarówno nowe okoliczności faktyczne jak i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W judykaturze utrwalił się pogląd, że "nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak te dowody były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił" (wyrok NSA z 9.04.2001 r. sygn. akt VSA 1831/00 wybór LEX 51329, porównaj wyrok NSA z 10.07.2003 r. sygn. akt IIISA 2809/01 opubl. Biul. Skarb. 2003/6/27). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że powołane przez skarżącą spółkę dowody w postaci zeznań świadków i oświadczenia złożonego w piśmie z 6.02.2002 r. przez firmę realizującą umowę tj. B, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. w dniu 18.01.2002 r. Zostały one zgłoszone dopiero we wniosku o wznowienie postępowania oraz jako odrębny wniosek dowodowy w dniu 29 marca 2002 r. Nie została zatem spełniona co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 (por. wyrok NSA z 19.02.2002 r. sygn. akt IIISA 2448/00 nie publikowany, wyrok NSA z 19.12.2002 r. sygn. akt II SA 282/01 opubl. Biuletyn Skarbowy 2004r. Nr 1 str. 22) Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem, jego przedmiotem jest zbadanie i ocena czy w danej sytuacji występują przesłanki do wznowienia. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Jak wynika z treści składanych wniosków i skargi, skarżąca spółka zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowało, że tą samą sprawę wielokrotnie rozpatrywanoby w kolejnych instancjach. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie trzy przesłanki określone w tym przepisie. Żądanie podatnika dotyczące przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków i złożenie w związku z tym oświadczenia sporządzonego już po wydaniu decyzji ostatecznej, jest w istocie wnioskiem o przeprowadzenie nowych dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji. Nadmienić jednocześnie należy, że podatnik w toku prowadzonego postępowania był zapoznany z wynikami postępowania, składał stosowne wyjaśnienia oraz uwagi i z pełnym skutkiem prawnym mógł się powoływać na wszystkie okoliczności faktyczne oraz przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Z tych względów skargę należało oddalić jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.