I SA/Wr 2636/02

Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak /sprawozdawca/ Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi T. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 192 (sto dziewięćdziesiąt dwa) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej, III. wstrzymuje wykonanie uchylonych w pkcie I - szym decyzji. I SA/ Wr 2636/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 53 § 4 i § 5, art. 207 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy określił T. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkował odsetki za zwłokę. Ustalił organ I instancji, iż w zeznaniu podatkowym strona odliczyła m. in. kwotę [...] na podstawie umowy renty zawartej w formie aktu notarialnego dnia [...]na rzecz matki strony. Kwestionując dokonane odliczenie wskazał organ I instancji na przepis art. 903 kodeksu cywilnego, stwierdzając, że objęte aktem notarialnym świadczenie wypłacone zostało jednorazowo w dniu [...], tak więc wypłacone świadczenie nie obciążyło dochodu podatnika w sposób ciągły i nie nosiło znamion trwałego ciężaru. Podniósł, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć konkretną przyczynę, a cel przysporzenia nie został w treści umowy ujawniony. W wyniku przeprowadzonego postępowania rentobiorczyni, przesłuchana w charakterze świadka, oświadczyła, że renta została ustanowiona z powodu jej choroby, na pokrycie bieżących potrzeb związanych z leczeniem, a z otrzymanego świadczenia wspomagała także innych potrzebujących pomocy. Ustalił organ, że matka strony posiadała stałe źródło utrzymania w postaci zasiłku przedemerytalnego w kwocie [...]mieś., mieszkała wraz z synem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe, syn finansował prace remontowe mieszkania. W związku z czym przyjął organ, że zakwestionowane świadczenie było w istocie darowizną, która nie podlegała odliczeniu. Wskazał także organ, że w związku z tym, że w grudniu za dany rok podatkowy nie są pobierane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jedynym dowodem otrzymania świadczenia jest oświadczenie, co niewątpliwie osłabia moc dowodową twierdzeń strony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że dokonane przez stronę odliczenie od dochodu za 1998 r. nie stanowiło renty. Podniosła, że uczyniła zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 890 § 1 i art. 903 k.c. i zawarła umowę renty w formie aktu notarialnego, w związku z czym nie może budzić wątpliwości ważność ukształtowanego przez strony umowy notarialnej stosunku prawnego. W ocenie strony samo zawarcie umowy renty w formie aktu notarialnego stanowi podstawę do skorzystania z ulgi. Wskazała strona, że druga rata renty została wypłacona w 1991 r. Podkreśliła, że o okresowym charakterze Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 3 świadczenia nie przesądza spełnienie go w regularnych odstępach czasowych. Dowodem wypłaty renty jest zadeklarowanie jej kwoty do opodatkowania przez otrzymującego, dopiero wówczas można powziąć wiadomość o spełnieniu świadczenia przez stronę zobowiązaną umową renty. Decyzją z dnia [...] nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując się do przepisów art. art. 903 - 907 k.c. wskazał organ na charakter trwałego ciężaru jakim musi charakteryzować się renta, co oznacza, że przez cały okres umowy renty osoba wypłacająca świadczenie renty musi ponosić ciężar świadczeń na rzecz uprawnionego. Zdaniem organ odwoławczego zawarta przez stronę umowa renty w formie aktu notarialnego nie spełnia tego warunku, bowiem z czterech ustanowionych rocznych rat wypłacone zostały tylko dwie - w dniu [...] i w dniu [...]. Odnośnie rat renty, które miały być wypłacone w 1999 i 2000 r. uprawniona zgodziła się na wypłatę renty w późniejszym, dogodnym dla obu stron, terminie. Zwolnienie z obowiązku wypłaty ustanowionej renty powoduje, że umowa renty traci swoje zasadnicze znaczenie, z powodu którego została zawarta. Zdaniem organu, oznacza to, że świadczenie nazwane rentą nie spełnia wymogu trwałego ciężaru. Wskazał organ na okresowość świadczenia renty, stwierdzając, że przekazanie uprawnionej dwukrotnie środków pieniężnych, zamiast czterokrotnie i to w odstępie dwóch lat nie spełnia wymogu okresowości i podzielił stanowisko organu I instancji, iż wypłacona kwota stanowiła darowiznę. Podkreślił, że uprawniona zrzekła się wypłaty kolejnych świadczeń ze względu na to, że strona sfinansowała remont mieszkania wspólnie zajmowanego, co świadczyło, że wypłacone kwoty nie były rentą a podatnik, nazywając je tak dążył do obejścia przepisów prawa podatkowego. W skardze T.L. zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zawarta przez skarżącego umowa renty była w istocie darowizną, naruszenie art. 123 § 2 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z nie wyznaczeniem stronie trzy dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podkreślił, że zawarł umowę renty, która spełnia wszelkie wymogi prawem przewidziane. Odwołał się skarżący do wyroku NSA z dnia 29.06.1999 r. sygn. ISA/Wr 591/99 (Glosa 2000/8 str. 30), w którym stwierdzono m.in., że "Trwałości renty nie należy doszukiwać się w czasokresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów (świadczeń) przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Trwałość w takim przypadku musi być odnoszona do stosunku Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 4 prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie. Ważna umowa renty jest ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania." Odwołał się także do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17.12.2001 r. (sygn. FPA 4/01- Glosa 2002/2 str. 28), podkreślając, że okoliczność spełnienia ustanowionego umową renty świadczenia tylko w części uzasadnia brak podstaw do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy tylko wówczas, gdy umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego. W przeciwnym wypadku spełnienie częściowe nie stanowi przeszkody do odliczenia kwot na podstawie wspomnianego przepisu. Beneficjent ma roszczenie o wypłatę zaległych świadczeń. Wskazując na orzeczenia NSA podniósł skarżący, że organ II instancji nie umożliwił mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że fakt, iż uprawniona zwolniła skarżącego od wypłaty kolejnych rat renty w związku z ponoszeniem przez niego wydatków remontowych wskazuje, iż odliczona od dochodu kwota nie była w istocie rentą, bowiem mimo ważnego celu jej ustanowienia - pokrycie kosztów leczenia uprawnionej, ze względu na stan jej zdrowia, odstąpiono od wypłaty dalszych rat wynikających z zawartej umowy. Nie zgodził się organ II instancji z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej podnosząc, że rozpatrywał sprawę w oparciu o znajdujący się w aktach materiał dowodowy, znany stronie z postępowania przed organem I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj nymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 5 Istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe umowy renty sporządzonej między skarżącym a jego matką w formie aktu notarialnego i uznanie, że zawarta umowa nie jest umową renty, gdyż nie jest świadczeniem okresowym ani trwałym ciężarem, a w związku z tym nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z cyt. przepisem art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie, stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Podziela Sąd stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29.06.1999 r. (sygn. akt ISA/Wr 591/99), że "jeżeli ustawodawca w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył pojęcia renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903 - 906 k.c.) oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych (art. 907 § 1 k.c.)". Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność zawartej umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego, który w art. 903 stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Stanowisko takie wyrażone zostało również w trzech wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2000 r., stwierdzających, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu" (wyroki SN - sygn. III RN 192/99, 193/99 i 194/99 - Orzecznictwo NSA i SN Nr 2, kwiecień 2000 r.). W uzasadnieniu cyt. wyroków SN wskazuje, że - nie można z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 6 wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę (causa) i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c). Przepis art. 906 § 2 k.c. stanowi, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a więc m.in. art. 890 § 1 k.c, w którym zapisano, że oświadczenie darczyńcy, a zatem i ustanawiającego rentę, powinno być złożone w formie aktu notarialnego. W odniesieniu do ulgi istotna jest druga część art. 890 § 1 k.c, zgodnie z którą umowa darowizny, a więc i renty, staje się ważna, jeśli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W konsekwencji, nawet jeśli zawarto umowę renty z zachowaniem formy aktu notarialnego, nie może być ona podstawą do odliczenia, jeśli świadczenie w niej przyrzeczone nie zostało wykonane. We wszystkich trzech wyrokach z dnia 2.02.2000 r. a także w wyroku z dnia 26 maja 2000 r. (sygn. III RN 167/99) stwierdził Sąd Najwyższy, iż nie forma a treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. Jak powiedziane zostało umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Organy podatkowe mają zatem prawo badać, czy istnieje przyczyna dla której zawarto umowę renty, a więc czy po stronie uprawnionego do renty wystąpiła potrzeba zaspokojenia pewnych interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Podkreślenia wymaga, iż umowa renty, uregulowana w treści przepisu art. 903 k.c, wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Brak jest wymogów ustawowych precyzujących okresowość świadczenia renty poprzez określenie odstępu czasowego pomiędzy poszczególnymi ratami świadczonej renty, jednakże charakterystyczna dla umowy renty jest ta właśnie okresowość świadczenia, odróżniająca tego typu umowy od innych, m.in. od umów darowizny, a więc realizacja świadczenia w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego w postaci szeregu świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną, powtarzalność kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Przepis ten pozostawia także stronom umowy dowolność kształtowania terminów płatności poszczególnych rat renty. Okresowe świadczenia mogą być płatne w różnym czasie, a więc miesięcznie, kwartalnie, a nawet co pół roku czy też co roku. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że zawarta przez skarżącego w formie aktu notarialnego umowa renty, na Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 7 której podstawie skarżący dokonał odliczenia od dochodu wydatkowanych kwot, nie spełnia warunków umowy renty zawartych w art. 903 i n. k.c. Będąca przedmiotem oceny umowa renty zawiera w swej treści ustalenie okresu, na który została zawarta - cztery raty roczne, poczynając od grudnia 1998 r., także ustalone terminy płatności poszczególnych rat renty. Jak wynika z poczynionych ustaleń, świadczenie wynikające z zawartej umowy renty spełnił skarżący przez zapłatę dwóch rat w kwotach po [...]w miesiącu grudniu 1998 r. i grudniu 200ł r. Jeżeli chodzi o pozostałe raty renty za 1999 r. i 2000 r. rentobiorczyni zgodziła się na przesunięcie płatności tych rat. Podkreślono już wyżej, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę, a przyczyną tą jest z reguły zabezpieczenie utrzymania osoby będącej rentobiorcą. Jak wynika z przesłuchania matki skarżącego, będącej rentobiorcą, renta została ustanowiona z powodu jej choroby oraz na pokrycie jej bieżących potrzeb związanych z leczeniem. W 1998r. źródłem utrzymania matki skarżącego był zasiłek przedemerytalny w wys. [...]miesięcznie. Ustanowienie przedmiotowej renty spełniało zatem cel umowy renty. Jak wyżej powiedziano, warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy renty jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Ocena dokonana w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że zawarta umowa renty spełnia przesłanki ustanowione dla umowy renty nieodpłatnej z art. 903 k.c, ustanowiono ją jako świadczenie okresowe, została, przynajmniej w części (m.in. w 1998 r.), wykonana, w momencie jej zawarcia istniała przyczyna, dla której ją zawarto, a nadto zawarta została w formie aktu notarialnego. Okoliczność, że w latach 1999 i 2000 skarżący nie wywiązał się z obowiązku wypłacenia ustanowionej renty, za zgodą zresztą uprawnionej rentobiorczyni, tłumaczącej zgodę swoją na przesunięcie terminu płatności renty faktem poniesienia przez syna wydatków na remont mieszkania, w którym skarżący z matką zamieszkiwał, nie ma, dla oceny prawnego charakteru umówionego świadczenia, znaczenia. W orzecznictwie i doktrynie utrwalonym jest stanowisko, że w sprawach podatkowych organy orzekające mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego, dotyczących treści czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 353 § 1 k.c. (wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. sygn. IIISA 1610/98 nie publ., "Nieważność czynności prawnej a podatek dochodowy" - W. Szwaczko - Prawo Spółek maj 2000), gdyż umowy cywilnoprawne, Sygn. akt ISA/Wr 2636/02 8 kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. -sygn. SA/Po 1527/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3/1995 str. 137). Jednakże poczynione ustalenia, a w szczególności ich ocena przekraczająca granice swobodnej oceny dowodów ustaloną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie pozwalają na przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu II instancji, uznającego, że wypłacone kwoty nie były w istocie rentą, która podlega odliczeniu w oparciu o cyt. przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nazywając je w ten sposób skarżący dążył do obejścia przepisów podatkowych. Z tego też względu należy uznać, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo, a to art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 903, art. 906 § 2 i art. 890 § 1 kodeksu cywilnego, co skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną i uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy.