I SA/Wr 2637/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r., tj. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 2.130 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 233 zł i odsetki w wysokości 532,10 zł oraz zobowiązanie w tym podatku za miesiące luty 1996 r w kwocie 2.053 zł (zaległość w wysokości 359 zł, odsetki w wysokości 807,20 zł), za miesiąc marzec 1996 r. w kwocie 1.041 zł (zaległość w wysokości 647 zł, odsetki w wysokości 1.426,70 zł), za miesiąc kwiecień 1996 r. w kwocie 2.032 zł (zaległość w wysokości 225 zł, odsetki w wysokości 486,10 zł), za miesiąc maj 1996 r. w kwocie 173 zł (zaległość w wysokości 1.640 zł, odsetki w wysokości 3.464 zł) i miesiąc czerwiec 1996 r. w kwocie 6.205 zł (zaległość w wysokości 506 zł, odsetki w wysokości 1.051,30 zł). Odsetki od zaległości za wymienione okresy Urząd Skarbowy w K. naliczył na dzień [...] tj. na dzień wydania decyzji. Jako podstawę orzeczenia podano przepis art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji ustalono, że podatnik dokonał korekt faktur VAT oraz rachunków uproszczonych dotyczących sprzedaży dokonanej w latach 1995 i 1996, uwzględniając te korekty w deklaracji rozliczeniowej za marzec 1997 r. Podatnik uznał bowiem, iż dokonał błędnej klasyfikacji wytwarzanych przez siebie wyrobów, w wyniku czego sprzedaż tych towarów została pierwotnie ujęta w deklaracji podatkowej jako sprzedaż w stawce podatku 7% zamiast w stawce w wysokości 22%. Ponadto Urząd Skarbowy w K. w wydanej decyzji na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży w okresach, w których sprzedaż ta miała miejsce, ustalając zarazem stawkę podatku w wysokości 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji naliczając odsetki do dnia wydania decyzji nie dokonał jednocześnie oprocentowania nadpłaconych kwot podatku oraz nie uwzględnił tych nadpłat przy naliczaniu odsetek za okres styczeń-czerwiec 1996 r. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że wobec stwierdzonej decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] nadpłaty za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1997 r. nie ma podstaw do naliczania oprocentowania ze względu na to, iż została zwrócona w terminie trzydziestu dni od dnia wydania tej decyzji, co nastąpiło w postaci zarachowana na poczet zaległości określonych decyzją będącą przedmiotem odwołania na dzień wydania tej decyzji. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy określeniu zaległości wpłat podatku za poszczególne miesiące 1997 r. organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczą one zobowiązań za te okresy i zostały uwzględnione w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, że bezzasadnie zakwestionowano sposób rozliczenia korekt faktur VAT i rachunków uproszczonych w deklaracji podatkowej za miesiąc marzec 1997 r., ustalając moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami i rachunkami za okres, w którym były wystawione. Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe przy rozliczeniu odsetek od zaległości nie uwzględniły wcześniejszych nadpłat podatku. W piśmie z dnia 4 marca 2004 r. podatnik ponownie zakwestionował sposób naliczenia odsetek. W odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 16 marca 2004 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest problem związany z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i sług oraz ustalenie czy nadpłaty podatku od towarów i usług powinny być uwzględnione przy naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych. Poza sporem pozostaje fakt, że podatnik powinien opodatkować sprzedaż swoich wyrobów i usług stawką 22%, a nie 7%. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi objętej podatkiem od towarów i usług. Czynności powinny być opodatkowane z dniem zaistnienia zdarzenia i zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące według prawidłowej stawki 22%. Złożona przez podatnika korekta deklaracji w marcu 1997 r. była z tego względu nieprawidłowo, bo nie uwzględniała, że zobowiązanie podatkowe powstało w poszczególnych miesiącach 1996 r. A zatem zarzuty skargi w tej części należało uznać za nieuzasadnione. Inaczej jednak przedstawia się problem związany z określeniem zaległości podatkowej i naliczeniem odsetek. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Z kolei na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. W dacie wydania decyzji przez organ I instancji obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 162, poz. 1124 ze zm.), które z dniem 7 maja 2001 r. (tj. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy) zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463). Przepis § 11 ust. 1 pkt 8 tego ostatniego rozporządzenia stanowił, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz otrzymanego oprocentowania. Podobne brzmienie zawierał § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 162, poz. 1124 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie podatnik w marcu 1997 r. wpłacił zaległe podatki wynikające z błędnie przyjętej stawki podatkowej za poszczególne miesiące 1996 r. W świetle cytowanych przepisów organy podatkowe powinny uwzględnić z urzędu wpłacone podatki na poczet zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 655/99 (opubl. w: POP 2002/3/78) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nadpłaty podlegające z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, a to oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie - dopiero z chwilą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Podobny pogląd o deklaratoryjnym charakterze decyzji o nadpłacie wyraził NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 1653/03. Biorąc przedstawione okoliczności organy podatkowe błędnie przyjęły, że wpłacone w marcu 1997 r. należności podatkowe nie mogły być zaliczone na poczet zaległości podatkowej i obniżyć wysokość odsetek. Mając na uwadze istotne naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) uchylił zaskarżoną. Stosownie do dyspozycji art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji.