I SA/Wr 2647/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]– obie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę dalej idącą, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z o.o. A we W. kwotę 4.515 (cztery tysiące pięćset piętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2001 r. Spółka nie wykazała podatku należnego w wysokości [...]od sprzedaży kamienia w ilości 1.473,41 m2 na rzecz B spółka z o.o. w K., co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Spółka sprzedaż tę w zakresie podatku dochodowego zaliczyła do przychodów ze sprzedaży materiałów w grudniu 2001 r., natomiast w ewidencji dla podatku od towarów i usług, jako też deklaracji VAT-7 ujawniła w odniesieniu do miesiąca następnego, to jest – stycznia 2002 r., określając obowiązek podatkowy według reguły właściwej dla opodatkowania robót budowlano-montażowych, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ustalił organ, że spółka A zawarła w dniu [...]z Przedsiębiorstwem Innowacyjno-Wdrożeniowym B spółka z o.o. w K. umowę na wykonanie robót budowlanych – kompletnej elewacji budynku D w W. Na mocy aneksu do umowy nr 1 (z dnia [...]) strony postanowiły między innymi, że wstrzymane zostają wszelkie prace związane z realizacją umowy, które dla kontynuacji wymagają odrębnych zleceń, określających zakres prac do wykonania. Ustalił dalej organ, że w dniu [...] z udziałem przedstawicieli inwestora i generalnego wykonawcy sporządzony został spis inwentaryzacyjny pozostałych okładzin kamiennych, znajdujących się w zakładzie obróbczym oraz na budowie i stwierdzał ilość okładzin będących przedmiotem zbycia na podstawie wskazanej wyżej faktury z dnia [...], które w tym samym dniu zostały przez nabywcę – B odsprzedane spółce akcyjnej C w Z. Przedstawiciel A wyjaśnił w toku kontroli, że sprzedaż okładzin związana była z decyzją inwestora o odkupieniu kamienia za pośrednictwem spółki B w związku z wstrzymaniu kontynuowania inwestycji. W ocenie organu kontroli skarbowej, na podstawie Sygn. akt I SA/Wr 2647/03 faktury VAT z dnia [...], nr [...]kontrolowana dokonała sprzedaży okładzin kamiennych – towarów w rozumieniu ustawy podatkowej, nie zaś usługi zaliczanej do robót budowlano-montażowych, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu należało ustalić z chwilą wystawienia faktury, tak jak to przewidywał art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku zaniżenia podatku należnego o [...], Spółka nie wykazała zobowiązania podatkowego [...], jak również zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...], co spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% od obu tych kwot w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że faktura z dnia [...]dokumentowała sprzedaż towarów, podczas gdy w istocie dotyczyła wykonania części robót budowlanych objętych umową o wykonanie elewacji budynku. Podniesiono w uzasadnieniu, że dla oceny łączącej strony umowy o roboty budowlane nie powinno mieć znaczenia, w jaki sposób B rozporządził dostarczonym mu kamieniem. Natomiast istotne jest to, że sporną fakturę wystawiono w czasie obowiązywania umowy o roboty budowlane i że A przyjął na siebie odpowiedzialność względem inwestora za dostarczony materiał. W efekcie dostawa okładzin kamiennych była częścią składową usługi polegającej na wykonaniu określonych umową robót budowlanych. Zarzuciła także Spółka, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono również od kwoty [...], która stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że wykonanie robót elewacyjnych zostało udokumentowane innymi – niż sporna – fakturami, w tym fakturą VAT nr [...]z dnia [...]oraz [...]z dnia [...], do których sporządzono raporty o stanie zaawansowania robót na dzień – odpowiednio – [...] i [...]. Z raportów tych wynikało, że zaawansowanie robót dotyczących elewacji kamiennych wyniosło za okres od [...]do [...]– 318,22 m2, a od początku budowy narastająco – 5.717,60 m2, natomiast za okres od [...]do [...]. – 244,19 m2, zaś od początku budowy – 5.961,79 m2. Według organu dokumenty te wskazują na ciągłość, a jednocześnie odrębność rozliczenia robót. Materiały wyszczególnione w treści zakwestionowanej faktury z dnia [...]nie zostały przez Odwołującą wbudowane, lecz sprzedane na rzecz B, a przez ten podmiot niezwłocznie odsprzedane generalnemu wykonawcy inwestycji. Oświadczenie przedstawiciela A (z dnia [...]) o przyjęciu odpowiedzialności za kamień elewacyjny nie stanowi dowodu rozliczenia materiałowego, lecz potwierdza powierzenie Odwołującej cudzego już materiału. Wnioski takie wypływają również z analizy aneksu nr 2, sporządzonego w dniu [...]pomiędzy A i B oraz aneksu nr 3 z dnia [...]pomiędzy B i C, w których mowa jest o sprzedaży towaru – okładzin kamiennych według spisu inwentaryzacyjnego z dnia [...], co wskazuje na intencję wszystkich wymienionych stron. Nie dopatrzył się także organ II instancji nieprawidłowości w zakresie wymiaru podatku sanacyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasowe zarzuty oraz ich uzasadnienie. Podkreśliła Skarżąca, że organy w sposób niedopuszczalny ingerują w cywilnoprawne stosunki zobowiązaniowe, kwalifikując poszczególne czynności wynikające z realizacji kontraktu, jako działania samoistne. Sporna faktura VAT dotyczyła dostawy towaru potrzebnego do wykonania umowy o roboty budowlane i miała charakter żądania zapłaty za częściowe wykonanie usługi. Zakwestionowała Skarżąca możliwość ustalenia w okolicznościach sprawy – dodatkowego zobowiązania podatkowego. Domagała się Spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była usprawiedliwiona jedynie w części. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena charakteru transakcji udokumentowanej wystawioną przez Skarżącą fakturą VAT nr [...]z dnia [...] Organy skarbowe utrzymywały, że chodziło o transakcję sprzedaży okładzin kamiennych, podczas gdy Spółka twierdziła, że była to dostawa towaru potrzebnego do wykonania umowy o roboty budowlane i miała charakter częściowego wykonania usługi. Odmienna kwalifikacja transakcji decydowała z kolei o momencie powstania obowiązku podatkowego, albowiem przy sprzedaży towaru zastosowanie znalazłaby ogólna reguła powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast przyjęcie, iż było to częściowe wykonanie usługi budowlanej uzasadniało ustalenie obowiązku podatkowego według przepisów wykonawczych, to jest § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) z uwzględnieniem ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), tak jak to uczyniła strona skarżąca. Stosownie do art. 2 ust. 1 przywołanej ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem podatku ustawodawcza uczynił inne jeszcze czynności, jak między innymi eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 2), przekazanie towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy i innych (art. 2 ust. 3 pkt 2), wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności (art. 2 ust. 3 pkt 3a). Z kolei po myśli art. 6 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Widać z przytoczonej regulacji, że przedmiotem opodatkowania są nazwane przez normodawcę czynności nie zaś umowy, które najczęściej stanowią ich (czynności) prawną podstawę. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług samo zawarcie kontraktu nie rodzi obowiązku podatkowego, jako też nie musi przesądzać rodzaju czynności, jaka w ramach, czy w związku z umową zostanie dokonana. Jak już zaznaczono, zasadniczymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (VAT) są sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które stanowią różne, wzajemnie się wykluczające formy obrotu. Także w literaturze, konstruując na użytek omawianej ustawy podatkowej pojecie "usługi" wskazuje się, że należy tu rozumieć zarówno każde zachowanie, jak i zaniechanie, z wyjątkiem czynności polegających na sprzedaży lub dostawie towarów, na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w wykonaniu przepisu prawa publicznego (W. Modzelewski [w:] Prawo podatkowe. Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier, Warszawa 2000, s. 34). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporna w sprawie faktura (nr [...]) dokumentowała sprzedaż towaru. Nie ulegało wątpliwości, że pomiędzy Skarżącą a spółką B doszło do przeniesienia własności okładzin kamiennych w drodze czynności prawnej w zamian za cenę oraz, że rzeczy zostały nabywcy wydane. Zaświadczała o tym nie tylko wystawiona w dniu [...]faktura, ale i inne ustalone okoliczności. Zwrócić należy uwagę, że już pod datą [...]przedstawiciel Skarżącej złożył wobec D oświadczenie o przyjęciu odpowiedzialności za będący własnością adresata oświadczenia kamień (którego ilość ustalono inwentaryzacją w dniu [...]), jak również że w dniu sprzedaży kamienia na rzecz B ([...]), nabywca dokonał jego odsprzedaży. W tych warunkach nie miało znaczenia, że do sprzedaży przez Skarżącą doszło w okresie obowiązywania umowy o roboty budowlane. Sam fakt obowiązywania tej umowy, zgodnie z tym co powyżej zostało powiedziane, nie mógł determinować rodzaju dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż rzeczy nie mogła przybrać postaci wykonania usługi przez to tylko, że została dokonana w czasie, w jakim strony łączyła umowa o roboty budowlane. Okładziny kamienne byłyby przedmiotem usługi budowlanej, gdyby Spółka dokonała ich wbudowania w elewację budynku i w ten sposób utraciła dopiero własność rzeczy (art. 191 K.c.). W tym zatem zakresie, w jakim organy skarbowe przyjęły w grudniu 2001 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży kamienia, skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Słuszne natomiast okazały się te zarzuty skargi, które skierowane zostały przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, iż w złożonej za przedmiotowy okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7, Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], podczas gdy organy skarbowe określiły Spółce zobowiązanie podatkowe. Zwrócić trzeba uwagę, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają szczególny charakter, albowiem dotyczą sankcjonowania określonego tam zachowania podatnika poprzez wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy te, kreujące swoistą sankcję administracyjną powinny być zatem tłumaczone w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Takie same konsekwencje przewidziane zostały dla przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 5). Przytoczone przepisy stosuje się zatem do sytuacji, gdy wykazana w deklaracji nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (także zwrot podatku) jest wyższa niż nadwyżka (kwota zwrotu) właściwie wyliczona, co odnosi się także do zaniżenia zobowiązana, które wtedy jest podstawą wymiaru podatku sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 5, gdy zostało przez podatnika wykazane w wysokości niższej od należnej. Sytuacja w jakiej podatnik wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe, nie mieści się w dyspozycji cytowanych obok przepisów. W odniesieniu do zwrotu nadwyżki przypadek taki regulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze – przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie gdy podatnik m.in. otrzymał kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosił nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). W tych okolicznościach stwierdzić należało, że organy skarbowe z naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonały ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało w tej części uchylenie decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałym zakresie skarga nie była uzasadniona i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 przywołanej ustawy procesowej. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonym zakresie znalazło swą podstawę w treści art. 152 tej ustawy. Nadto na podstawie jej art. 206 Sąd postanowił zasądzić część kosztów postępowania, odpowiednio do uwzględnienia skargi, co dotyczyło jedynie 1/3 spornej między stronami kwoty.