I SA/Wr 2648/02

I SA/ Wr 2648/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Anetta Chołuj - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. W. i A.W. - A spółka cywilna w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2001r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]); II stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Z. W. i A. W. wspólników spółki cywilnej A w L., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia za czerwiec 2001 r. zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy ustalił, iż spółka będąca właścicielem stacji benzynowej prowadziła sprzedaż oleju opałowego i napędowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych. Zakupiony olej opałowy w cysternach przepompowywany był z cysterny do zbiornika podziemnego oleju opałowego pod dystrybutorem. Z. W. i A. W. dokonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych tzw. dystrybutorów nie składali deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie uiszczali tego podatku do urzędu skarbowego. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał decyzję na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem), w której określił spółce wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową. W złożonym odwołaniu podatnicy zarzucili, iż decyzja wydana przez organ I instancji została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 10 ust. 1, art. 26 i art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu), a także § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem), oraz z naruszeniem art. 87 ust. 1, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji podkreślając, iż bezsporny w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż Spółka sprzedawała olej opałowy przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych i sprzedaż ta podlegała podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisu § 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Okoliczność ta została ustalona w toku kontroli i znalazła potwierdzenie w złożonych przez skarżących oświadczeniach do protokołu kontroli, z których wynika iż Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego w cysternach głównie od firmy B Sp. z o.o., który potem przepompowywany był do zbiornika podziemnego znajdującego się pod dystrybutorem. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący prowadząc zatem sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na inny cel niż opałowy za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych wypełnili dyspozycje § 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i powinni byli od chwili sprzedaży składać deklaracje i wpłacać ten podatek w sposób i terminie określonym w przepisach art. 10 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji do orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją uprawniony jest Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, iż uprawnień o których mowa nie posiadają organy podatkowe. Zdaniem Izby przepisy będące podstawa rozstrzygnięcia nie zostały uchylone, zatem wydając zaskarżona decyzję, organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów powszechnie obowiązującego prawa, opublikowanych w Dziennikach Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. W. i A. W. ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. niezgodności art. 35 ust. 4 z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z powodu wydania jej bez podstawy prawnej a z ostrożności procesowej w razie braku możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - wskazali, iż organ podatkowy I instancji wydał decyzję na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. wydanego z kolei w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy. Zarzucił Urzędowi Skarbowemu, iż wydając zaskarżoną decyzje pominął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P.7/2000 opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 23, poz. 242. orzekającego o niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji RP, w części jakiej wymaga ona, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawy. Skarżący szeroko opisując przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreślili, iż w myśl art. 217 Konstytucji RP określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. I dlatego ich zdaniem należało uznać, iż umocowanie wynikające z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tego stanowiska skarżący podnosząc, iż art. 217 Konstytucji statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i danin publicznych, a akty podstawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku, wskazali dodatkowo dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lutego 1999r. i 1 września 1998r. W ocenie skarżących zaskarżona decyzja została wydana o przepis, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził nieważność, decyzja ta została więc wydana bez podstawy prawnej stając się nieważna z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji zauważyć należy, iż skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż wprawdzie w żądaniu skargi skarżący wnoszą o stwierdzenie nieważności a z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji organu I instancji to jednak w uzasadnieniu skargi wskazują również decyzję organu II instancji. Rozstrzygana kwestia wiąże się z wprowadzeniem w życie nowej Konstytucji i ze skutkami, jakie wejście w życie Konstytucji wywołało dla unormowań wcześniejszych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji był przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia, który - w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2001 r. - stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Według ust. 2 tego przepisu za sprzedaż wyrobów, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawiera w art. 35 ust. 4 upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., gdyż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego miała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przykładów, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych utraciło byt prawny. Tym samym Minister Finansów - wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty - unormował materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Z tych względów wskazany wyżej § 5 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżących w podatku akcyzowym. Pogląd taki - na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego - wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA /Ka 1778 - 1788), z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I SA /Ka 1697 /02) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 3032 /02) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Odnotować w tym miejscu wypada, iż przywołany wyżej przepis § 5 rozporządzenia został skreślony przez § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388), zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych został nałożony na podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe w wyniku nowelizacji art. 35 ust. 6 dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji było uzasadnione treścią art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ przed zamknięciem rozprawy skarżący nie zgłosili wniosku o przyznanie należnych kosztów, co oznaczało, iż utracili uprawnienie do żądania zwrotu kosztów zgodnie z treścią art. 210 § 1 p.s.a.