I SA/Wr 2649/01

Dnia 2czerwca 2004 Wojewódzki Sąd Administracyjny Ośrodek we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Małgorzata Jakubiak Po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. i W. T. - A spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt. 5 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określił Zakładowi A spółka cywilna za marzec 1998 r. kwotę z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka A była podwykonawcą i wykonywała instalacje elektryczne na podstawie dostarczonej dokumentacji. Wskazał organ, że kwota z przeniesienia została zawyżona w związku z decyzją dotyczącą poprzedniego miesiąca. Zakwestionował organ I instancji dokonane przez stronę odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez spółkę z o. o. B za koordynację realizacji robót branży elektrycznej w sklepach firmy C, stwierdzając, że przedłożone przez stronę 1 wzory pism nie mogą zostać uznane za potwierdzające koordynację usług przez spółkę B oraz z faktury nr [...] z dnia [...] za przygotowanie wyceny robót elektrycznych dla obiektu przy ul. O. i H. oraz rozpoznanie zakresu robót i uzgodnienie dla obiektu firmy C w Ż., stwierdzając, że kosztorysów wykonanych przez spółkę B, przedstawiono kosztorysy sporządzone przez stronę, brak jest danych świadczących o udziale spółki B w tych pracach, Strona nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy C w Ż., nie osiągnęła z tego tytułu żadnego przychodu. Nie okazano organowi żadnych umów ze spółką B na wykonanie prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, poza ogólnym porozumieniem z 1996r., do faktur nie dołączono kalkulacji i wyceny wykonanych prac, zlecenia usług dokonywane były ustnie, z ich wykonania nie sporządzono wycen, kosztorysów, uzgodnień na piśmie, spółka B nie wykazała w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych dla strony, ani też w deklaracjach VAT - 7, nie zapłaciła podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie w firmach, które, na zlecenie spółki B miały wykonywać prace, których dotyczyły wystawione faktury, wykazało, że firmy te nie wykonywały żadnych prac na rzecz spółki B, względnie wskazane firmy nie istniały. Wskazał organ, że spółka B obciążyła stronę w 1998 r. łączną Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 3 kwotą [...], która niewiele odbiega od dochodu wykazanego przez dwuosobową spółkę za 1998 r. w kwocie [...] Spółka B nie zatrudniała pracowników, nie mogła wykonać zakresu prac określonego w wystawionych fakturach, wspólnik firmy "A W. T. nie zna spółki B ani jej prezesa. Brak dowodów na poniesienie tych wydatków przez stronę, żadna z zakwestionowanych faktur nie została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, nie wystawiano dowodów KW. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał organ przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT a także § 54 ust. 4 pkt. 4 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT. Powołał się także organ na orzecznictwo NSA i TK, stwierdzając, że jest w nich reprezentowane stanowisko, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Orzeczenie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł organ na przepisie art. 27 ust. 5 ustawy. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 54 ust. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r., art. art. 68 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się strona na ramowe porozumienie zawarte [...] ze spółką B na czas nieokreślony, przedmiotem której to umowy było m. in. doradztwo techniczne i uzgadnianie dokumentacji technicznej oraz prowadzenie prac organizacyjnych związanych z realizacją robót prowadzonych przez stronę. Podniosła, że nie istnieje żaden wymóg, aby konkretyzacja zleceń następowała w formie pisemnej, że istnieją inne dowody na to, że postanowienia umowy - porozumienia były realizowane, a ich odzwierciedleniem były wystawiane faktury. Odniosła się skarżąca do faktury nr [...] z tytułu prac projektowych i konsultacyjnych przy aktualizacji projektu technicznego "Budowa Szkoły Podstawowej w T.". Podniosła, że spółka B wszystkie sporne faktury ujmowała i wykazywała w deklaracjach CIT, a powodem nieujmowania ich w deklaracjach VAT i niepłacenia podatku należnego były wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o których strona nie wiedziała. Stwierdziła, że nie interesowało jej czy spółka B korzystała z podwykonawców. Nadto wskazała strona, że główny jej udziałowiec pełni zarazem funkcje kierownika robót i kieruje bieżącym funkcjonowaniem strony, w związku z czym nie miał czasu na wykonywanie innych prac, czego wynikiem było zlecenie wykonania prac podwykonawcy -spółce B. Wspólnik strony z uwagi na wielkość jego udziałów i wewnętrzny podział obowiązków nie wie o podwykonawcach, gdyż się tym nie zajmuje. Zakwestionowała odniesienie wypłaconego spółce B wynagrodzenia do dochodu zamiast do przychodu. Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 4 Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że strona nie podjęła żadnych kroków, aby potwierdzić dowodami udział spółki B w realizowanych przez siebie wycinkach zadań inwestycyjnych. Z przedstawionego porozumienia z 1996 r. nie wynikało co, gdzie, kiedy, za ile będzie wykonywać spółka B na rzecz spółki A, do faktur nie dołączono dowodów na wykonanie prac, kalkulacji ani wyceny wykonanych prac. Podkreślił, że spółka B nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała żadnego majątku. Wskazał także organ, że strona, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego i ustaleniami kontroli, nie wskazała dowodów, które mogłyby potwierdzić wiarygodność zeznań wspólnika A. W., dopiero na etapie odwołania przedłożyła niektóre notatki, zestawienia, które są niekompletne, nie posiadają podpisów osób je sporządzających, dat, które mogłyby pozwolić ustalić w jakim okresie i przez kogo dokumentacja była sporządzana. Zauważył organ, że spółka B była wystawcą faktur, działając w podobny sposób w stosunku do innych podatników. Wskazał organ, że na etapie odwołania Spółka przedłożyła mapy i korespondencję z Agencją Wojskową i firmą D dot. pawilony handlowego przy ul. P., z dokumentów tych nie wynika, aby B koordynowała roboty branży elektrycznej w pawilonie handlowym, jej prezes nie miał do tego uprawnień, a kserokopia protokołu odbioru z dnia [...] informująca kierownika ROM o odbiorze pawilony nie stanowi dowodu na koordynację prac na tej budowie przez B. Nie wynika to również z pisma strony do spółki D z dnia [...]. Podniósł, że zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono przed upływem 5 lat, a decyzja ta jest następstwem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, dlatego, stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji, zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący A. W. i W. T. wnieśli o jej uchylenie, podnosząc zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, polemizując z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Podkreśliła, że przedłożone do odwołania dowody w postaci notatek czy projektów z naniesionymi poprawkami nie Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 5 potwierdzają faktu wykonania usług przez firmę B. Ustosunkował się organ do załączonej do skargi opinii biegłego przedstawionej na poparcie prac wykonanych przez spółkę B stwierdzając, że z opinii tej wynika, że przedmiotem wykonanych prac nie mogły być prace projektowe, natomiast właściciel spółki B jako osoba fizyczna, mógł być pełnomocnikiem kierownika budowy, bowiem miał stosowne uprawnienia, jednakże wszelkie zmiany w zakresie budowy muszą być uzgodnione z inwestorem, w związku z czym musiałaby istnieć na tę okoliczność jakaś dokumentacja. Podkreślił, że strona skarżąca jako podwykonawca robót elektrycznych, nie mogła być kierownikiem budowy. Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że orzeczenie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Kwestią sporną skutkującą wniesieniem skargi jest zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. B jako dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane, co, zdaniem organów podatkowych, wyczerpało normę przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, a także normę przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 6 Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez spółkę B na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał organ na takie okoliczności, jak brak umów między stroną skarżącą a spółką B dotyczących zlecenia tej spółce wykonania konkretnych prac, ich zakresu, stawek czy też wysokości wynagrodzenia, brak dowodów na wypłacenie spółce B należności z tytułu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, brak dowodów na wykonanie objętych fakturami prac, zakres prac objętych fakturami wystawionymi przez spółkę B nie pokrywał się z zakresem prac zleconych spółce :A, brak przychodu po stronie spółki skarżącej z tytułu wykonanych przez spółkę B usług. Badając prawdziwość wystawionych faktur i ich rzetelność przeprowadził organ I instancji kontrolę w spółce B, która wykazała, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała majątku, zlecone prace wykonywała za pośrednictwem podmiotów, które nie istniały, bądź istniały, jednakże zaprzeczyły aby wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz spółki B albo też wystawiały fikcyjne faktury za wykonane na zlecenie B usługi, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wys. 3 % wartości faktury. Postępowanie wykazało, że spółka B nie prowadziła dokumentacji księgowej, nie odprowadzała żadnych podatków do budżetu państwa z tytułu wykonanych na rzecz strony skarżącej, popartych wystawionymi fakturami, usług, natomiast jej kontrahenci, m. in. strona skarżąca, korzystali z odliczeń podatku naliczonego. Symptomatycznym jest, że zarówno wspólnik strony skarżącej W. T. jak i pracownik administracyjny Z. K., nic nie wiedzieli o tym, że spółka B wykonuje jakieś prace na zlecenie strony skarżącej. Trudno uznać za wiarygodne stanowisko drugiego wspólnika, A. W., że wspólnika T. sprawy te nie interesowały, bowiem zajmował się innymi zadaniami w spółce, szczególnie w sytuacji, gdy spółka B miała rzekomo wykonać drobne usługi konsultacji, uzgodnień, uaktualnienia dokumentacji, rozpoznania rynku na ogólną kwotę [...], co wyniosło niemalże wysokość kwoty dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą w 1998 r. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe nie uznały ramowej umowy - porozumienia, zawartej między stroną skarżącą a spółką B w 1996 r., za mającą znaczenie dla sprawy, gdyż ustalenia tej umowy są ustaleniami ogólnymi, nieodzwierciedlającymi zakresu prac dokumentowanych fakturami, rzekomo wykonanych przez spółkę B na zlecenie strony skarżącej, warunków tych zleceń czy też umówionego wynagrodzenia. Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 7 Z tego też względu, nie zgadzając się ze stroną skarżącą w kwestii braku należytego wyjaśnienia sprawy, wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać, co wyżej zostało powiedziane, za uzasadnione. W zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostały dwie faktury - wystawione przez spółkę B - za koordynację realizacji robót branży elektrycznej w sklepach firmy C i za przygotowanie wyceny robót elektrycznych dla obiektu przy ul. O. i H. i rozpoznanie zakresu robót i uzgodnienie dla obiektu firmy C w Ż. Jak wynika z zebranego, w toku postępowania podatkowego, materiału dowodowego, w aktach znajdują się wzory pism kierowanych do E i D, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie udziału spółki B w usłudze, a przedłożony do odwołania protokół odbioru, z którego wynika, że przedstawiciel F odebrał w dniu [...] teren po zakończeniu robót dotyczących zasilania pawilonu C, podpisany został przez przedstawiciela F i M. Ł., informująca kierownika ROM o odbiorze terenu również nie może stanowić dowodu na wykonanie przez B usługi, odnośnie firmy C w Ż. strona nie przedstawiła dowodów, aby wykonywała na rzecz tej firmy jakieś prace. Przedłożone dowody nie mogą zatem stanowić o istnieniu między stroną skarżącą a spółką B współpracy, wynikiem której zostały wystawione zakwestionowane faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przerzuca strona skarżąca obowiązek dowodzenia okoliczności uzasadniających prawidłowość zajmowanego przez nią stanowiska na organy podatkowe. Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar względnie usługę (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 8 powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy). Uprawnienie to obliguje podatnika do wykazania, że przysługuje mu przywilej w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadano pogląd, że obowiązek wykazania okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki, a które, niejednokrotnie, pozostają poza możliwością ich ustalenia przez organy podatkowe, obciąża podatnika, co nie wpływa na zwolnienie organów podatkowych z obowiązku ustanowionego w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak twierdzi strona skarżąca, posiadała zawarte ze spółką B ustne umowy na wykonanie objętego zakwestionowanymi fakturami zakresu prac, to strona skarżąca winna przedstawić organom skarbowym dowody niezbędne do wykazania, że objęte tymi umowami czynności zostały rzeczywiście wykonane. Strona skarżąca tego obowiązku nie wykonała. Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że spółka z o. o. B wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały przez nią faktycznie zrealizowane, skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a powołaną podstawę prawną tego stanowiska stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług... z dnia 21.12.1995 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik, który wszedł w posiadanie dokumentów fakturowych potwierdzających sprzedaż czynności, których niewykonano, a więc tzw. "pustych dokumentów", za poniesione straty ma prawo domagać się odszkodowania od ich wystawcy na drodze cywilnoprawnej. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik byłby zainteresowany uzyskaniem prawa do odliczeń kosztem budżetu państwa, a nie dochodzeniem swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej, a ponadto zostałyby stworzone warunki sprzyjające niefrasobliwemu podchodzeniu do wiarygodności kontrahentów w obrocie handlowym. Reasumując stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Sygn. akt ISA/Wr 2649/01 9 Nie znajduje zastosowania, zdaniem Sądu, powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia, obok przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, który, wg brzmienia w rozpoznawanym okresie, stanowił "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Ustawodawca, w ramach tego przepisu, postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób niepozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten dotyczy zatem nabytych towarów i usług, nie dotyczy natomiast sytuacji, w której nabywca otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż usług, które nie zostały zrealizowane, a więc nie zostały tym samym nabyte. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy, skargę oddalono.