I SA/Wr 2649/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia NSA Halina Betta Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 808,70 zł (słownie: osiemset osiem 70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sygnatura akt ISA/Wr 2649/02 UZASADNIENIE Państwo M. i A. W. złożyli w dniu [...]zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r., w którym wykazali podstawę opodatkowania w wysokości [...] i należny podatek dochodowy od osób fizycznych po odliczeniach w wysokości: [...]. Dnia [...]Urząd Skarbowy W.-F. wszczął wobec małżonków W. postępowanie podatkowe za 2000 r., a następnie decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił należny podatek dochodowy w wysokości [...] zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie: [...]. W decyzji tej Urząd zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku kwoty [...], wydatkowanej na zakup gruntu pod budowę domu mieszkalnego, argumentując w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że nabyta przez podatników działka jest gruntem rolnym i nie uprawnia do skorzystania z ulgi, o którym mowa w art. 27a ust. 1 ustawy z dn.26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90, póz. 416 z późn. zm.). W dniu [...]pełnomocnik stron wniósł od decyzji Urzędu Skarbowego odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych co do charakteru nabytej nieruchomości, w szczególności poprzez przyjęcie, że warunkiem rozpoczęcia budowy - jest wcześniejsze uzyskanie decyzji o wyłączeniu zakupionego gruntu z produkcji rolnej. W wyniku analizy zebranego przez Urząd materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego co do charakteru przedmiotowej działki Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez właściwy organ gminy Zawonia kwestii konieczności wydania decyzji o wyłączeniu przedmiotowego gruntu z produkcji rolnej. Po rozpatrzeniu wniosku Izba Skarbowa we W. postanowieniem z dnia [...]Nr [...]odmówiła zawieszenia postępowania uznając, że powołana okoliczność nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nie istnieje przesłanka do zawieszenia postępowania. Dnia [...]pełnomocnik stron wniósł zażalenie na postanowienie Izby Skarbowej w tej sprawie. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) umorzył postępowanie odwoławcze uznając, iż w dniu zakończenia przez Izbę Skarbową we W. postępowania odwoławczego postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Dnia [...] pełnomocnik strony wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Wójta Gminy Z. nr [...] z dnia [...], na mocy której usunięto z decyzji Wójta Gminy Z. nr [...]o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...]warunek uzyskania przez podatników przed rozpoczęciem budowy zgody na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej. Pełnomocnik Państwa W. zarzucił w skardze organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a co za tym idzie bezpodstawne nie uznanie prawa podatników do skorzystania z ulgi na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W złożonej skardze pełnomocnik wskazuje, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o błędne założenie, iż nabyty przez podatników grunt ma charakter rolny. W opinii pełnomocnika organy podatkowe uznały, że o takiej, a nie innej kwalifikacji przedmiotowego gruntu przesądza decyzja Wójta Gminy Z. z dnia [...] (nr [...]) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w której teren działki określono jako tereny folwarku, zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, sady, ogrody i użytki rolne, z dopuszczeniem lokowania zabudowy jednorodzinnej. W decyzji tej ponadto nałożono na podatników obowiązek uzyskania od właściwego organu przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę decyzji o wyłączeniu tych terenów z produkcji rolnej. Pełnomocnik podnosi, że nałożenie na podatników takiego obowiązku było wynikiem błędu i braku aktualnych informacji w Urzędzie Gminy Z., jako że ze względu na swoją klasę bonitacyjną (Ps VI) grunty te nie podlegają wyłączeniu z produkcji rolnej w drodze decyzji - a zatem nie spełnienie tego warunku nie może stanowić przyczyny zakwestionowania prawa podatników do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym. W skardze strona zarzuca, że powyższych okoliczności organy obu instancji nie wzięły pod uwagę wydając zaskarżone decyzje. Zdaniem pełnomocnika zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy został przez Izbę Skarbowa potraktowany w sposób selektywny, a dokument uznany przez pełnomocnika za kluczowy tj. pismo ze Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...] nr [...]pominięto przy rozpatrywaniu stanu faktycznego. Z powyższego pełnomocnik wywodzi, że organ drugiej instancji nie dał wiary temu dowodowi, przez co naruszył zasadę równości stron w postępowaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zajęła stanowiska, iż o tym, że nabyty przez podatników grunt ma charakter rolny przesądza treść decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...]o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a tym bardziej fakt nie uzyskania przez podatników decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Zgodnie z art. 27a ust. I pkt.la ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Cytowana ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez określenie "grunt pod budowę", rozstrzygnięcia tej kwestii należy zatem szukać w drodze wykładni. Językowa wykładnia art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit.a cyt. ustawy wskazuje na to, że aby określony grunt mógł być uznany za grunt "pod budowę budynku mieszkalnego" powinien w dniu nabycia charakteryzować się następującymi cechami: ze względu na swoje właściwości fizyczne, warunki techniczne oraz stan prawny musi nadawać się do zabudowy mieszkalnej i zabudowa gruntu budynkiem mieszkalnym musi być jego głównym przeznaczeniem. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dn. 03.02.1995r o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 1995r Nr 16, póz. 78 z późn.zm.) przeznaczenie gruntów na cele inne niż rolnicze i leśne powinno być dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - i właśnie ustalenia tego planu mają podstawowe znaczenie dla oceny, czy dana działka jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Z akt postępowania wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w konsekwencji treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, działkę zakupioną przez Państwa W. zalicza się do terenów folwarku, zabudowy zagrodowej jednorodzinnej, sadów, ogrodów przydomowych oraz użytków rolnych. Kwalifikację przedmiotowej działki jako terenów pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej potwierdza także pismo Wójta Gminy Z. z dnia [...]nr [...]. Dopuszczalność zagospodarowania również na cele inne niż rolnicze gruntów rolnych o klasie bonitacyjnej Ps VI, pochodzenia nieorganicznego, do których zalicza się działka nabyta przez podatników, znajduje odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i -jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżących - nie może być uzależniona od wydania decyzji o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej -wynika ona bowiem z przepisów cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych leśnych. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważa jednak, że dopuszczalność usytuowania na określonych terenach m.in. zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, spowodowana jakością gruntów, nie jest równoznaczna z uznaniem, że są to tereny, których zasadniczym przeznaczeniem jest zabudowa budynkiem mieszkalnym. Określenia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz przedmiotowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu prowadzą do wniosków wręcz przeciwnych. Z uwagi na powyższe uwzględniając pismo pełnomocnika strony z dnia [...] - wniosek o przeprowadzenie dowodu, uzupełniającego z dokumentu, Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdza, że przedstawiony dokument nie ma znaczenia dla a oceny prawa podatników do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Jednocześnie, zdaniem Izby Skarbowej, całkowicie nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący selektywnej oceny materiału dowodowego, w tym pominięcia przy wydawaniu rozstrzygnięcia pisma ze Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...] oraz nie wskazania motywów, dla których nie da: wiary temu dokumentowi. Biorąc pod uwagę treść przedmiotowego pisma -informację o braku obowiązku uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolne gruntów o klasie bonitacyjnej Ps VI, Izba Skarbowa przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające zwracając się dnia [...]do Urzędu Gminy w Z. o udzielenie informacji o aktualnej kwalifikacji prawnej gruntu stanowiącego własność Państwa W. Otrzymane w odpowiedzi pismo Wójta Gminy Z. z dnia [...]potwierdza, że działka zakupiona przez podatników jest od czasu uchwalenia planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. tj. od [...]przeznaczona pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem lokowania zabudowy jednorodzinnej. Kwestia nałożenia na podatników w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obowiązku wcześniejszego uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej ma znaczenie dla wyjaśnienia obowiązków i uprawnień Państwa W. wynikających z prawa budowlanego ( np. co do warunków uprawniających do wystąpienia o pozwolenie na budowę ), jednak wobec braku zmian w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pozostaje bez wpływu na ocenę prawa podatników do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Ocena powyższych okoliczności została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Izba Skarbowa wskazał, że zarzut pełnomocnika, że pismu ze Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...]nie dano wiary w postępowaniu odwoławczym nie uzasadniając przy tym tego stanowiska, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W konkluzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt.la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że cytowany przepis nie definiuje, co należy rozumieć przez określenie "grunt pod budowę" i wobec tego rozstrzygnięcia tej kwestii należy zatem szukać w drodze wykładni. Niemniej jednak zaproponowana przez organy podatkowe wykładnia jest nadmiernie restryktywna i wprowadza w stosunku do podatników pragnących skorzystać z ulgi dodatkowe, pozaustawowe warunki - w szczególności ten, że  zabudowa gruntu budynkiem mieszkalnym musi być jego głównym przeznaczeniem. O przeznaczeniu gruntu przesądza przede wszystkim plan zagospodarowania przestrzennego, jako przepis prawa miejscowego, uchwalony zgodnie z wymogami obowiązującej w dacie orzekania przez organy podatkowe, ustawą z dnia dacie - ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (tj. Dz.U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 ze zm.) Zdaniem Sądu to z tego planu musi wynikać możliwość posadowienia obiektu budowlanego, który może zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatnika, i nie musi to być wcale przeznaczenie wyłączne. Jak wynika z załączonego do akt sprawy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. (uchwała Rady Gminy w Z. - nr [...]z dnia [...]) zakupiony przez podatników, stanowi teren folwarku, zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, dopuszcza się lokowanie zabudowy jednorodzinnej na niezabudowanych terenach. Dodatkowo plan wskazuje jakim warunkom winna odpowiadać zabudowa mieszkaniowa (np. nie może przekraczać 2,5 kondygnacji z mieszkalnym poddaszem o dachach stromych). Powyższe zapisy planu zagospodarowania przestrzennego przesądzają jednoznacznie o dopuszczalności budowy obiektów budowlanych, w których realizowana będzie funkcja mieszkaniowa -chociażby o charakterze siedliskowym. O możliwości realizacji takiej zabudowy świadczy również fakt, iż skarżący legitymuje się decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...]ustalającej takie warunki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego wraz z niezbędnym zagospodarowaniem terenu. Decyzja taka świadczy o tym, iż projektowana zabudowa mieszkaniowa jest zgodna z planem zagospodarowania miejscowego, stając się swego rodzaju promesą dla planowanej inwestycji o charakterze mieszkaniowym. Należy wskazać, że także w orzecznictwie sądowym pojęcie celu mieszkalnego jest interpretowane dość szeroko. I tak w wyroku NSA z 28 lutego 2002 r., wskazano, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie takiego zakazu, zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w rozbudowę (budowę) następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi. W tym też wyroku wskazano, że cele mieszkaniowe podatnika mogą być realizowane nie tylko przez budowę budynku w całości mieszkalnego, ale również budynku wielofunkcyjnego, gdyż zasadniczy cel potrzeb mieszkaniowych spełnia także budynek, który tylko w części jest przeznaczony do zamieszkania. W przypadku budowy budynku, w którym oprócz części mieszkalnej znajdować się ma również część użytkowa, wysokość ulgi budowlanej wynosi tyle, co udział powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budowanego budynku. Odliczeniu w takiej sytuacji podlegają wydatki na cele mieszkaniowe w odpowiedniej proporcji wg wskaźnika procentowego {por. niepubl. wyrok NSA z 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1676/00, Lex 81523; podobne stanowisko zaprezentował także SN w wyroku z 12 lipca 2000 r., (III RN 207/99, OSNP 20001/4/102). Ta tendencja w orzecznictwie wskazuje, iż sam rodzaj zabudowy może być różnie klasyfikowany z punktu widzenia formalnego (dom letniskowy, zabudowa siedliskowa); istotne jest czy dany obiekt budowlany może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. O możliwości usytuowania obiektu, jak wskazano wyżej, przesądza plan zagospodarowania przestrzennego i jak wskazano wyżej teren należący do podatników będzie mógł zostać zabudowany obiektem budowlanym, w którym będzie realizowana funkcja mieszkaniowa. Kwestia ewentualnego wyłączenia z produkcji rolnej (zakładając nawet, że będzie to konieczne) rozstrzygała się będzie dopiero na etapie ubiegania się o pozwolenie na budowę. W tym kontekście zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe, wbrew dyspozycji przepisów art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działały wystarczająco wnikliwie przy ocenie tegoż stanu faktycznego. Biorąc powyższe względy pod uwagę zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania powyższego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie o wykonaniu zakwestionowanej decyzji znajduje uzasadnienie w przepisie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.