I SA/Wr 265/19

Dnia 18 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Piotr Kieres Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Referent Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 roku sprawy ze skargi: M. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2018 rok – po wznowieniu postępowania podatkowego uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., nr [...]. Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ podatkowi pierwszej instancji) z [...] 2018 r. (nr [...]) uchylającą, po wznowieniu postępowania, decyzję tego organu podatkowego z [...] 2018 r. w sprawie ustalenia M. W. i K. W. podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 245 zł i ustalającą to zobowiązanie w nowej wysokości 355 zł. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie M. W. i K. W. (dalej: Skarżący) w dniu [...] 2017 r. nabyli lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. A[...] [...] o pow. 66,50 m2 i udział wynoszący 674/10000 w nieruchomości wspólnej, tj. w działkach gruntu o numerach [...], [...], [...] o łącznej pow. 5991 m2 oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (akt notarialny dokumentujący to nabycie wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji 31 marca 2017 r.). W dniu 10 kwietnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęły złożone osobno przez Skarżących informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach (INRL-1) wraz z załącznikiem ZNRL-1/A. W informacji tej Skarżący wykazali do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 66,5 m2 oraz grunty o pow. 403,79 m2, a w załączniku ZNRL-1/A wykazali udział wynoszący 674/10000 w działkach gruntu o numerach [...], [...] i [...] o łącznej pow. 5991 m2. Decyzją z [...] 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na 2018 rok w wysokości 245 zł. Opodatkowaniem objęto: budynki mieszkalne o pow. 66,5 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 403,79 m2. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem Skarżący nie wnieśli odwołania. Postanowieniem z [...] 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie: pomiaru nieruchomości położonej w W. przy ul. A[...] [...] i [...]A, działki gruntu o numerach [...], [...] i [...]; klasyfikacji obiektów budowlanych na ww. działkach gruntu; pomiaru części wspólnych na nieruchomości położonej w W. przy ul. A[...] [...] i [...]A, działki gruntu o numerach [...], [...] i [...]. Skarżący pismem z 24 września 2019 r. zostali wezwani do udostępnienia, celem przeprowadzenia oględzin w dniu 25 października 2018 r., nieruchomości położonej w W. przy ul. A[...] [...] i [...]A, działki gruntu o numerach [...], [...] i [...]. Opinia biegłego z 6 listopada 2018 r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 8 listopada 2018 r. Następnie, postanowieniem z [...] 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: OP), wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości na 2018 rok. Z kolei, odrębnym postanowieniem z [...] 2018 r. włączył do akt sprawy pozyskaną opinię biegłego. Decyzją z [...] 2018 r. (nr [...]), organ podatkowy pierwszej instancji uchylił własną decyzję z [...] 2018 r. (nr [...]) w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 245 zł i ustalił ww. podatek w kwocie 355 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie wypisu z ewidencji gruntów z 12 września 2018 r. ustalił, że Skarżący są właścicielami samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku wielolokalowym przy ul. A[...] [...] oraz współwłaścicielami w udziale 674/10000 w działkach gruntu o numerach [...], [...] i [...] o łącznej pow. 5991 m2 i w częściach wspólnych wszystkich budynków położonych na przedmiotowych działkach. Oględziny przedmiotowej nieruchomości przeprowadzono w dniu 25 października 2018 r., a na podstawie opinii biegłego stwierdzono, że w nieruchomości przy ul. A[...] [...] występują części wspólne w budynku mieszkalnym nr [...] o łącznej pow. 99,33 m2 (piwnice o pow. 76,55 m2 oraz poddasze o pow. 22,78 m2), natomiast w budynku nr [...] powierzchnia części wspólnych wynosi 104,80 m2 (poddasze). Zatem, powierzchnia części wspólnych w budynkach mieszkalnych położonych przy ul. Andersa [...] wynosi łącznie 204,13 m2. Ponadto nieruchomość gruntowa zabudowana jest sześcioma budynkami niemieszkalnymi o łącznej pow. 189,13 m2. Mając na uwadze nowe okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że opodatkowaniu podlegają: budynki mieszkalne o pow. 66,5 m2, grunty pozostałe o pow. 403,79 m2 i dodatkowo – w stosunku do decyzji z [...] 2018 r. - budynki mieszkalne lub ich części - części wspólne o pow. 13,76 m2, budynek pozostały - części wspólne o pow. 12,75 m2. Od powyższej decyzji K. W. wniósł odwołanie (pismo z dnia 27 grudnia 2018 r.), w którym podniósł, że użytkują pomieszczenie gospodarcze o pow. 7 m2 a nie o pow. 12,75 m2, jak ustalono w decyzji. Wobec tego, podatek został zawyżony o ok. 44 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] 2019 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, tj. nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. SKO wyjaśniło w tej kwestii, że Skarżący składając informację w sprawie nieruchomości i obiektów budowlanych, nie podali powierzchni części wspólnych w budynku mieszkalnym oraz w budynkach pozostałych, o istnieniu których organ podatkowy pierwszej instancji dowiedział się z opinii biegłego z 6 listopada 2018 r. Następnie SKO wskazało, mając na uwadze treść odwołania, że przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia opodatkowania powierzchni 12,75 m2 (189,13 m2 x 674/10000) stanowiącej powierzchnię wspólnych budynków pozostałych posadowionych na gruntach pozostających we współwłasności Skarżących. Wobec tego odstąpiło od uzasadnienia w pozostałym zakresie. Zajmując stanowisko w spornej kwestii SKO powołało wyrok Sądu Apelacyjnego z 29 grudnia 2016 r. Sygn. akt I ACa 523/16, w którym wyrażono ocenę, że nieruchomość wspólną (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jej użytkowanie należy oceniać przez pryzmat kryterium funkcjonalnego. Wobec tego, zdaniem SKO, nieruchomością wspólną są - oprócz gruntu, który zawsze w całości wchodzi w skład nieruchomości wspólnej - te części budynku, które stanowią współwłasność wszystkich osób będących właścicielami lokali w tej nieruchomości. Nie są natomiast nieruchomością wspólną lokale stanowiące wyłączną indywidualną własnością poszczególnych właścicieli. Jak wynika z akt sprawy, w tym aktu notarialnego, Skarżący na wyłączną własność zakupili tylko mieszkanie, natomiast pozostałe elementy nieruchomości jak poddasze, piwnica czy też budynki gospodarcze zostały zakupione jako współwłasność według udziału wynoszącego 674/10000. W związku z tym podatek należy od tych części wymierzyć od powierzchni ustalonej zgodnie z nabytym udziałem. SKO jednocześnie wyjaśniło, że Skarżący mogliby opłacać podatek od budynku gospodarczego ustalonego od powierzchni 7 m2 tylko wówczas, gdyby wraz z mieszkaniem nabyli na wyłączną własność tylko tę część budynku pozostałego. Tak sytuacja jednak nie wystąpiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję SKO, Skarżący zarzucili błędne naliczenie podatku za pozostały budynek (aż o 99,07 zł) wskazując, że użytkują tylko komórkę o pow. użytkowej 7 m2 z oddzielnym wejściem, ścianą działową i oddzielnym zadaszeniem . W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi (w piśmie z dnia 27 marca 2019 r.) Skarżący wskazali na trudną sytuację rodzinną oraz podnieśli, że nie zgadzają się na płacenie za powierzchnię, której nie użytkują. Wskazali też, że komórka o pow. 7 m2, którą użytkują, nie została wymieniona w wykazie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wskazanym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi (ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi). Stosownie do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od sformułowanych w skardze żądań i wniosków - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Sąd stwierdził bowiem niepodniesiony w skardze brak zasadności podstaw wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z [...] 2018 r. w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości na 2018 rok w kwocie 245 zł. Jako że wskutek powyższego doszło także do naruszenia zasady trwałości ww. decyzji ostatecznej, to z tego powodu kwestionowane w skardze opodatkowanie powierzchni nieruchomości wspólnej, nie będzie przedmiotem rozważań prawnych Sądu. Rozwijając tak zajęte stanowisko Sąd wskazuje, że poddana kontroli sądowej decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane wskutek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OP w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zauważenia jednak wymaga, że w decyzji pierwszoinstancyjnej, ani w jej osnowie, ani w uzasadnieniu, nie można znaleźć powołanej podstawy prawnej. Na fakt wydania decyzji w trybie nadzwyczajnym wskazuje natomiast przywołany tam przepis art. 245 § 1 pkt 1 OP (w osnowie) i jego treść (w uzasadnieniu), który wskazuje na rodzaj decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ powołał również postanowienie z [...] 2018 r. o wznowieniu postępowania, nie podając jednak podstawy wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 OP). Co zaś do podstaw wznowienia postępowania, pada jedynie określenie "nowe okoliczności", które znajduje się w podsumowaniu uzasadnienia decyzji (strona 4). Tego rodzaju niedostatki oznaczają, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał w pełni, zgodnie z regułami określonymi w szczególności w art. 210 § 4 OP, koniecznego elementu rzeczonej decyzji, który wyjaśniałby adresatowi decyzji przesłanki wznowienia postępowania i fakt wydania jej w trybie nadzwyczajnym, a nie zwykłym (wymiarowym) – jak Skarżący wydają się rozumieć. Niezależnie jednak od powyższego, najistotniejszym w sprawie i co stanowiło podstawę uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja podlegają uchyleniu, jest stwierdzenie braku zasadności podstaw do wznowienia postępowania, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Przed przedstawieniem tak przyjętej oceny, koniecznym jest wyjaśnienie na czym polega i jaką wagę ma postępowanie wznowieniowe. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 OP. Jest to jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Co szczególnie istotne, postępowanie i możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 OP służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie (podkreślenie Sądu) w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Tym samym, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 OP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08, publ. w CBOSA). Podsumowując przytoczone uwagi stwierdzić należy, że postępowanie wznowieniowe nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, ich wykazaniu i uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Skutkiem natomiast tak pojmowanej instytucji wznowienia postępowania jest to, że w ramach rozważanej w niniejszej sprawie podstawy prawnej (art. 240 § 1 pkt 5 OP), zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że wystąpiły nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie nie były mu znane a miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważenia jednak wymaga, że użyty w omawianym przepisie zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracowników organu podatkowego. Co za tym idzie - organ podatkowy nie ma podstawy do wznowienia postępowania z urzędu w sytuacji, gdy w postępowaniu zwykłym dysponował dowodami, które wchodziły w skład materiału dowodowego, a które zostały błędnie ocenione pominięte lub pominięte w procesie ustalania stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej. W kontrolowanej sprawie organy uznały, że nową, nieznaną w dniu wydania decyzji wymiarowej (z [...] 2018 r.), była okoliczność istnienia niewykazanych do opodatkowania w złożonej przez Skarżących informacji o nieruchomościach (INRL-1), powierzchni części wspólnych w budynku mieszkalnym oraz w budynkach pozostałych (jak ustalił biegły o pow. 13,76 m2 i 12,75 m2). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że o fakcie posiadania udziału Skarżących w tychże powierzchniach dowiedział się na podstawie wypisu z ewidencji gruntów z 12 września 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano tymczasem, że o okoliczności tej organ pierwszej instancji dowiedział się z opinii biegłego z 6 listopada 2018 r. Zdaniem Sądu, błędne twierdzenie SKO w tym zakresie nie ma jednak szczególnego znaczenia w obliczu stwierdzonej wadliwości działania organów obu instancji w zakresie przyjęcia, że były podstawy do wznowienia postępowania. Otóż, w ocenie Sądu, okoliczności faktu nabycia przez Skarżących także udziału w częściach wspólnych w budynku mieszkalnym oraz w budynkach pozostałych, nie można zakwalifikować – jak przyjęły organy - jako przesłanki w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Fakt nabycia udziału w częściach wspólnych, innych niż wykazane przez Skarżących w informacji INRL-1 wraz z załącznikiem ZNRL-1/A, wynikał bowiem z dowodu będącego w posiadaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji od 31 marca 2017 r. Tymże dowodem jest akt notarialny Rep. A nr [...]/2017 z 23 marca 2017 r., z którego wynika nabycie przez Skarżących – oprócz wykazanych w informacji INRL-1 lokalu mieszkalnego i udziału w ww. działkach gruntu – "części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali". Nie można więc uznać, że wykaz z ewidencji gruntów z 12 września 2018 r., na który powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji, stanowił dowód wskazujący na nową, wcześniej nieznaną okoliczność faktyczną, wskazującą na współwłasność Skarżących "w częściach wspólnych wszystkich budynków położonych na przedmiotowych działkach" (tak w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej). Organ podatkowy pierwszej instancji dysponując bowiem powołanym wyżej aktem notarialnym i złożoną przez Skarżących informacją dla podatku od nieruchomości, winien był skontrolować prawidłowość tej informacji, także poprzez wgląd do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, do której ma dostęp z urzędu, a nie wydawać decyzję – jak wskazał na rozprawie pełnomocnik SKO – tylko na podstawie złożonej przez Skarżących informacji podatkowej. To zaś oznacza, że niedokonanie tych czynności, a także innych czynności dowodowych (np. powołanie biegłego dla określenia wielkości powierzchni nieruchomości wspólnej według udziału Skarżących) w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową, nie może obciążać Skarżących przez określenie wyższej kwoty podatku od nieruchomości za 2018 rok. W sytuacji zaniedbań procesowych organu w postępowaniu zwykłym, istnieje bowiem zakaz rewizji w trybie wznowienia postępowania błędnie poczynionych ustaleń, na podstawie których wydano decyzję wymiarową (ostateczną). W tym kontekście, dobitny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15: "każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania". Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak było podstaw do wznawiania postępowania, gdyż w dacie pierwotnej decyzji ([...] 2018 r.) istniały dowody pozwalające na dokonanie oceny okoliczności faktycznych związanych z opodatkowaniem dodatkowych powierzchni, których Skarżący nie wykazali w informacji podatkowej, złożonej w kwietniu 2017 r. Z tych względów Sąd uznał, że wydanie decyzji przez organy obu instancji nastąpiło z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 OP w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem wobec braku w skardze wniosku w tym zakresie, skarżący K. W. pouczony i zapytany na rozprawie, czy wnosi o zasądzenie kosztów postępowania oświadczył, że takiego wniosku nie składa.