I SA/Wr 2655/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz M. L. kwotę 2.944,00 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści cztery złote) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 2 Uzasadnienie Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia za miesiąc sierpień 1999 roku zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległości w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej z kolei wydał swoją decyzję, po ponownym rozpatrzeniu przez niego przedmiotowej sprawy, po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji nr [...] z dnia [...] przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją nr [...] z dnia [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w ramach ponownego rozpoznania podjął dodatkowe czynności wyjaśniające w kwestii dotyczącej rejestracji dla celów podatku od towarów i ustaw kontrahenta podatnika tj. Firmy A, jak również składania i przyjmowania przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. deklaracji VAT-7. W swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik zaniżył podatek należny od towarów i usług, bowiem świadcząc usługi najmu zbiorników paliwowych na rzecz Przedsiębiorstwa B w P., odnośnie których ustalono w umowie cenę najmu w wysokości [...] miesięcznie, podatnik nie wystawił faktur VAT i nie zaewidencjonował z tego tytułu obrotu, twierdząc, iż nie pobierał należności, a w konsekwencji nie naliczył i nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie obowiązków ewidencyjnych i w oparciu o posiadaną umowę najmu ustalił wartość obrotu z tego tytułu oraz określił podatek należny przy zastosowaniu stawki 22 %. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż nie przysługiwało podatnikowi prawo uwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc sierpień 1999 roku podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktur: nr [...] z [...] na wartość netto [...], podatek VAT w kwocie [...] ; nr [...] z [...]na wartość netto [...], podatek VAT w kwocie [...] ; Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 3 - nr [...] z [...]na wartość netto [...], podatek VAT w kwocie [...], dotyczących zakupu towarów handlowych tj. oleju napędowego i oleju opałowego, a wystawionych przez Firmę A D. P., [...] K., ul. D. [...], która nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem w świetle przepisów § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm. ) nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Tym samym zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a w/cyt. rozporządzenia w/w faktury nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego. Uznano zatem, iż w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za badany miesiąc niesłusznie podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) skorygował rozliczenie przez podatnika podatku VAT za ten miesiąc określając w swojej decyzji prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę, przy czym powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09.11.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 wyżej cytowanej ustawy z 08.01.1993 r. odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z w/w przepisów. Podatnik w dniu [...] wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A D. P. Uzasadniając swoje odwołanie, podatnik nie zgodził się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej w tym zakresie twierdząc, że jego kontrahent dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w 1994 roku poprzez złożenie obowiązującego w tym roku druku VAT-1 i w związku z tym miał pewne prawo do wystawiania faktur VAT na sprzedawane towary w 1999 roku, pomimo złożenia równolegle do VAT-1 dokumentu VAT-6. Dodał przy tym podatnik, że wskazanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej Pana D. P. jako nie zarejestrowanego podatnika "jest próbą karania podatnika za błędy pracy urzędu w zakresie obowiązków rejestracyjnych". Pan M. L. zarzucił również, iż "całe postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób pobieżny, nieprofesjonalny i wbrew obowiązującym przepisom". Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 4 Zdaniem podatnika bowiem "Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w lipcu 2000 r. zataił swoją dokumentację tj. nie ujawnił posiadania dokumentów VAT-1 i VAT-6 D. P. złożonych w Urzędzie Skarbowym w 1994 roku, prawdopodobnie celowo rozpowszechnił w innych organach skarbowych nieprawdziwe dane o braku złożenia dokumentów rejestracyjnych, ponieważ PUS nie wykonał ustawowych obowiązków na nim ciążących ( art. 9 ust. 2 ustawy o VAT )". Inspektor Kontroli Skarbowej, pomimo wskazania przez podatnika istnienia dokumentów rejestracyjnych czynności kontrolne pobieżnie i nie włączył, jego zdaniem, do akt kontroli czytelnych dokumentów rejestracyjnych, które ważyły o bezzasadności zarzutów przeciwko niemu w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Ponadto Inspektor, według podatnika "zamiast włączyć do akt oficjalne dokumenty PUS w K. wyjaśniające ( z powołaniem na podstawy prawne ) sprawę braku rejestracji D. P. w 1994 roku sam sporządził protokół z rozmowy z pracownikiem urzędu, który wymyślił sobie własną interpretację prawa". Izba Skarbowa, rozpatrując przedmiotową sprawę, stwierdziła, iż rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z powodu braku jednoznaczności co do kwestii, czy D.P. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie sierpień - grudzień 1999 roku i uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym wystąpiła do PUS w K. w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Po zapoznaniu się przez organ odwoławczy z dodatkowym materiałem dowodowym uznał on, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie i utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. Izba Skarbowa wskazała, że w świetle przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik będący nabywcą towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów wyżej cytowanej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy. Niezachowanie zaś tych wymogów powoduje brak prawa do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy wskazał tutaj obok uregulowań ustawy również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm. ), które określa warunki, jakie musi spełniać faktura VAT, aby móc być podstawą do Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 5 obniżenia podatku. Izba Skarbowa wskazała tutaj przede wszystkim na treść § 36 oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia. Jak wynikało natomiast z zebranego materiału dowodowego nie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione wymienione tam warunki. Kontrahent podatnika D. P. w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na druku VAT-6 dołączając do niego, w myśl informacji zamieszczonej w objaśnieniach do tego druku, wypełniony formularz VAT-1, na którym zaznaczył jako cel zgłoszenia "wznowienie działalności" oraz zawarł informację, iż druk ten stanowi załącznik do druku VAT-6. Jednocześnie, jak stwierdziła Izba Skarbowa w przeprowadzonym postępowaniu, D. P., pomimo zgłoszenia działalności gospodarczej od [...], pierwsze przychody z działalności gospodarczej wykazał dopiero w zeznaniu za 1999 r.. Ze względu natomiast, iż kwotę obrotu w wysokości [...] osiągnął w lipcu 1999 r. obowiązany był w momencie przekroczenia opodatkować nadwyżkę ponad tę kwotę oraz złożyć zgłoszenie rejestracyjne na obowiązującym w tym okresie VAT-R. Skoro zatem, jak wskazał organ odwoławczy, D. P. złożył je dopiero [...], to do tego momentu nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT. Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, iż "...sam fakt jednoczesnego złożenia w dniu [...] druków VAT-6 i VAT-1 nie mógł spowodować zarejestrowania go wówczas jako podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ aby Urząd mógł dokonać wpisu do rejestru podatników tego podatku należało złożyć zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-1, zaznaczając jako cel zgłoszenia "pierwsze zgłoszenie rejestracyjne" oraz dokonać opłaty [...] ( przed denominacją ) za wydanie potwierdzenie wydania zgłoszenia rejestracyjnego. Biorąc zatem pod uwagę, że kontrahent podatnika M. L. skorzystał z prawa opartego na przepisie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do nie składania zgłoszenia rejestracyjnego, nie dokonał w/w opłaty i nie ubiegał się o nadanie numeru identyfikacyjnego nadawanego przez Urząd podatnikom zarejestrowanym, w myśl przepisów art. 9 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, należało stwierdzić, iż wystawiając w sierpniu 1999 roku Faktury VAT, o których wyżej mowa, nie był zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku, a tym samym w świetle § 36 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Zgodnie zatem z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia odwołujący się nie mógł odliczyć podatku naliczonego z wystawionych przez D. P. w/w faktur VAT. W związku z tym Izba Skarbowa uznała, iż całkowicie niezasadne są zarzuty podatnika M. L. Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 6 Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem podatnika, że postępowanie zostało przeprowadzone pobieżnie, nieprofesjonalnie i wbrew przepisom, podając, iż został zebrany pełny materiał dowodowy i rozpoznany w sposób wyczerpujący. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oraz dokonana została wnikliwa analiza zgromadzonych w aktach materiałów. W skardze z dnia [...], złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w części dotyczącej podatku naliczonego, odliczonego od należnego, z faktury wystawionej przez nieuprawnionego podatnika. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie zebrano bezsporne dowody, które zostały załączone do skargi, świadczące o tym, że kwestionowane faktury wystawiał prawidłowo zarejestrowany podatnik. Wskazał tutaj skarżący przede wszystkim na druk VAT-1 złożony w dniu [...]przez D. P. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. M. L. podkreślił w skardze, iż zgłoszenie w formie druku VAT-1 nie może być dowolne, ponieważ w Zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 02.03.1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasady ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych -dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( M. P. Nr 11, poz. 75 ) określono wzór zgłoszenia rejestracyjnego jaki ma obowiązywać przy rejestracji. PUS w K. zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 przyjął, dokonując min. adnotacji pod poz. 1 VAT-1 zatytułowaną Numer Identyfikacyjny - "w komputerze", a pod poz. 175 - Data rejestracji : [...]. Wskazując na powyższe, skarżący podał, iż "pomimo wielokrotnych próśb i żądań w trakcie postępowania podatkowego żaden urzędnik skarbowy nie wyjaśnił co oznacza wpis w poz. 175 VAT-1 Data rejestracji - [...] i w poz. 1 VAT-1 Numer Identyfikacyjny - "w komputerze" ". Jednocześnie wskazał on, iż sugerowanie, że druk zgłoszenia VAT-1 nie jest drukiem zgłoszeniowym VAT-1, ponieważ zawarte są w nim jakieś inne dodatkowe informacje jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego znaczenia nie ma tutaj, iż D. P. w tym samym dniu złożył formularz VAT-6 oraz iż nie dokonał on opłaty skarbowej w wysokości [...], bowiem art. 5 pkt 2 ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej wyraźnie wskazuje, że obowiązek podatkowy od czynności urzędowych, jeżeli w wyniku tych czynności ma być Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 7 wydany dokument, powstaje z chwilą wydania tego dokumentu, w przedmiotowej sprawie zaś urząd skarbowy nie wydał żadnego dokumentu pomimo zobowiązania przepisami. Jako dowód potwierdzający jego stanowisko skarżący wskazał także kopie deklaracji VAT-7, za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 1999 roku, które D. P. składał "jako podatnik zarejestrowany". Posiłkując się pismem Ministerstwa Finansów podkreślił on, iż w przypadku gdy podatnik po wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystawi faktury VAT, wyrażając tym samym wolę płacenia podatku, staje się podatnikiem tego podatku w pełnym słowa tego znaczeniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w pełni stanowisko zajęte w swojej decyzji, dodając, że formularz VAT-1 złożony został przez kontrahenta podatnika dlatego, iż w 1994 r., jedynie informacje zawarte na tym druku umożliwiały uzyskanie danych w postaci rodzaju prowadzonej działalności, miejsca jej prowadzenia oraz formy prawnej, które z kolei były konieczne m.in. do ustalenia warunków uprawniających do wyboru przez podatnika zwolnienia od podatku oraz określenia okresu prowadzenia działalności i zgłoszenia obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż składanie deklaracji podatkowych VAT-7, bez uprzedniego dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie skutkuje nabyciem praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej spór między stronami sprowadza się do tego, czy organy skarbowe prawidłowo zastosowały § 36 oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) przyjmując, że D. P. nie był uprawnionym podmiotem do wystawiana faktur, co powoduje, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. P. Odnosząc się do tego sporu, przede wszystkim stwierdzić należy, że nie jest między stronami sporne, że D. P. w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w K. Druk VAT-1 "Zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego" oraz Druk VAT-6 w przedmiocie wyboru zwolnienia od podatku. Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 8 Sporna jest ocena tych czynności w zakresie ich skuteczności co do zarejestrowania D. P. jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1995 r., podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Od 1 stycznia 1996 r. wykreślono z tego przepisu jego ostatnią część "i uzyskać numer identyfikacyjny", nadając mu brzmienie "podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne". Zmiana ta była podyktowana wejściem w życie od 1 stycznia 1996 r. ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), która rozdzieliła tryb nadawania numeru NIP od rejestracji dla celów VAT. Z przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1995 r. wynika, że podatnicy podmiotowo zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy lub przedmiotowo od niego zwolnieni na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy mogli złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Fakt zatem korzystania ze zwolnienia lub wyboru zwolnienia od podatku (czynionego na druku VAT-6) nie miał żadnego wpływu na rejestrację podatnika, o ile podatnik ten złożył stosowne oświadczenie w tym względzie, wyrażone w druku VAT-1 "Zgłoszenie rejestracyjne ...". W momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego - w latach 1993 - 1995 - w formie druku VAT-1 lub VAT-2, a obecnie druku VAT-R, podmiot składający zgłoszenie, stawał się wówczas oraz staje się obecnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tej czynności o charakterze konstytutywnym towarzyszyć powinna czynność o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-5, czemu w latach 1993 - 1995, towarzyszyć powinno dodatkowo nadanie numeru identyfikacyjnego. Norma art. 9 ust. 2 stanowiąca (w latach 1993 - 1995), że urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie i nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny, odwołująca się do ust. 1 art. 9 (podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego), odnosiła się również do podatników określonych w ust. 3 (zwolnionych od podatku), którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne w trybie ust. 3. Żaden z przepisów obowiązujących w okresie lat 1993 - 1995, nie stanowił, że złożenie przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku zgłoszenia rejestracyjnego nie Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 9 wywoływało skutku w postaci rejestracji tegoż podmiotu jako podatnika VAT. W szczególności bezpodstawne jest twierdzenie organów skarbowych, że brak dokonania opłaty skarbowej od czynności rejestracji powodował skutek w postaci braku tejże rejestracji podatkowej podatnika. Brak bowiem opłaty skarbowej nie ma żadnego wpływu na ważność czynności urzędowej jaką jest zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług. Opłatę skarbową w kwocie [...] - na podstawie § 4 ust. 1 pkt 16) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) - pobierano, nie od zgłoszenia rejestracyjnego, lecz "od potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym". Ponadto organ podatkowy, przy braku takiej opłaty był zobligowany do jej wyegzekwowania. Brak natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do sankcjonowania funkcjonującej w ówczesnym okresie czasu praktyki, uznawania przez organy podatkowe, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-1 lub VAT-2) przez podatnika zwolnionego od podatku nie skutkowało jego rejestracją z mocy prawa, gdyż ku temu niezbędne było według organów, dokonanie opłaty skarbowej, czemu dopiero towarzyszyło wydanie potwierdzenia rejestracyjnego VAT-5 wraz z nadanym podatnikowi numerem NIP. Przy braku opłaty skarbowej, co potwierdzają w niniejszej sprawie organy skarbowe, błędnie bowiem przyjmowano, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego nie wywoływało skutku w postaci zarejestrowania podatnika, a o fakcie jego rejestracji i nadaniu numeru identyfikacyjnego, decydowało dopiero dokonanie przez niego opłaty skarbowej w celu zyskania potwierdzenia tej rejestracji. W świetle powyższego w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy D.P. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w urzędzie skarbowym w dniu [...], wybierając jednocześnie zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT -nastąpiła w tym dniu, z mocy prawa, jego rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług, co powinno zostać przez organ podatkowy odnotowane w pozycji 175 druku VAT-1 -"Data rejestracji" - co też nastąpiło z podaniem daty rejestracji w dniu 6 czerwca 1994 r. (k. 76). Ponadto faktowi temu powinno towarzyszyć nadanie numeru identyfikacyjnego temuż podatnikowi. Fakt towarzyszących temu wadliwości poczynań urzędu skarbowego, polegający na nie nadaniu wówczas numeru identyfikacyjnego podatnikowi oraz nie wydaniu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 wraz z numerem NIP - nie powoduje, że nie nastąpiła rejestracja podatnika dla celów tego podatku. Ponadto nie ma dla tej rejestracji istotnego znaczenia, że D. P. w druku rejestracyjnym zaznaczył w pozycji 3 "Cel składania formularza", wznowienie działalności, a nie pierwsze Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 10 zgłoszenie rejestracyjne, skoro organ - w sytuacji gdy było to pierwsze jego zgłoszenie - był w trybie art. 64 § 2 Kpa zobligowany do wezwania składającego druk do wyjaśnienia takiego, a nie innego zakreślenia tej pozycji. Zakreślenie bowiem rubryki "wznowienie działalności" oznaczało, że podatnik już wcześniej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a więc był już podatnikiem zarejestrowanym, co tym bardziej obligowało organ podatkowy do wyjaśnienia tej kwestii. Późniejsze natomiast czynności D. P., w postaci wniosku o nadanie numeru identyfikacyjnego pod rządami już ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) oraz ponownego złożenia druku rejestracyjnego VAT-R w 2000 roku, były konsekwencją wadliwego działania organu podatkowego odnośnie do jego zgłoszenia rejestracyjnego z dnia [...]. Reasumując, stwierdzić należy, że podmiot, który w okresie od [...] do [...] złożył w urzędzie skarbowym na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgłoszenie rejestracyjne w formie druku VAT-1 lub VAT-2 i jednocześnie dokonał wyboru zwolnienia od podatku w trybie art. 14 ust. 6, w momencie złożenia tego zgłoszenia stawał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego wraz z numerem identyfikacyjnym (VAT-5). W świetle tego nie można podzielić poglądu organów skarbowych w tej sprawie, że D. P. w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. był niezarejestrowanym i nieposiadającym numeru identyfikacji podatkowej, a więc i nieuprawnionym podatnikiem do wystawiana faktur VAT w rozumieniu § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm). Jego rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nastąpiła w dniu 6 czerwca 1994 r. a nadanie numeru NIP w 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Tym samym bezpodstawnie na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) Sygn. akt I SA/Wr 2655/01 11 pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. P., rozliczającego się z tego podatku jako należnego, poprzez składane deklaracje. Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 36 oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości. O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).