I SA/Wr 2664/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. I SA/Wr 2664/01 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...], którą określono podatnikowi - A SA w L., za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki liczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...], a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że Spółka wbrew treści art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...], wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup samochodu, podczas gdy jego odbiór miał miejsce dopiero w następnym miesiącu, co potwierdza protokół wydania towaru. Nieprawidłowość ta, po uwzględnieniu rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, spowodowała również konieczność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 8 przywołanej ustawy. Ustaleniom tym dano wyraz w powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, zarzucając decyzji niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że skoro ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "otrzymanie przez nabywcę towaru", to w zakresie tym należy skorzystać z unormowań Kodeksu cywilnego. Ponieważ w sprawie przedmiotem zakupu były rzeczy oznaczone co do tożsamości, to nabycie ich własności miało miejsce z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę, co odpowiada treści art. 155 § 1 k.c. W związku z tym - jak wywodziła - wykładnia art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej musi odwoływać się do konstrukcji umowy sprzedaży, jako umowy przenoszącej własność. Istotnym jest bowiem nie "fizyczne" otrzymanie rzeczy, a sama możliwość władania rzeczą. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, że skoro podatnik otrzymał towar dopiero w październiku, to dokonane odliczenie podatku naliczonego było przedwczesne, albowiem samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towaru nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa wyjaśniła przy tym, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego może nastąpić w ściśle określonym czasie, wyznaczonym przez ust. 3 i 3a tego artykułu, tj. w miesiącu otrzymania faktury, albo miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru. Moment otrzymania towaru - zdaniem organu odwoławczego - odnieść należy do czynności sprzedawcy zmierzających do umożliwienia kupującemu objęcia przedmiotu sprzedaży w faktyczne władanie. W tym kontekście trzeba brać pod uwagę, m.in. miejsce spełnienia świadczenia - wydania towaru, a także czy odbiór rzeczy sprzedanej będzie dokonywany przez kupującego, czy też przez inny podmiot. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału, dostawa przedmiotowego samochodu nastąpiła przez przewoźnika na podstawie upoważnienia sprzedawcy nr [...] w dniu [...]. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Przywołując argumentację znaną z odwołania od decyzji I-instancyjnej dodał, iż użycie w treści art. 19 ust. 3a sformułowania "w miesiącu otrzymania towaru" należy odnieść do konkretnego miesiąca, w którym składana jest deklaracja, przy zastosowaniu "technicznego sposobu dokonania odliczenia" określonego w art. 19 ust. 3, czyli w rozliczeniu "za miesiąc". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i I SA/Wr 2664/01 postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że podstawa faktyczna sprawy nie była sporna. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za wrzesień, tj. za miesiąc, w którym otrzymała fakturę, podczas gdy towar, którego nabycie było ową fakturą udokumentowane, protokolarnie został jej wydany 1 października. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wyraża podstawową zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala bowiem na obniżenie podatku będącego następstwem dokonania przez podatnika sprzedaży o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Jednakże obniżenie podatku nastąpić może przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie reguł. Z punktu widzenia realiów niniejszej sprawy uwagę trzeba zwrócić na następujące kwestie. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzymał wymagane dokumenty. Według ust. 3 art. 19 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Widać stąd, że ustawodawca wyznaczył podatnikowi odpowiednie okresy w których może zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego. Tymi okresami są miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, a wybór pomiędzy nimi pozostawiony został podatnikowi. Należy tylko dodać, że obniżenie o którym tu mowa, dokonuje się poprzez wzajemne odniesienie kwot podatku należnego i naliczonego, co znajduje następnie wyraz w złożonej deklaracji podatkowej. W tym sensie podatnik może przyporządkować podatek naliczony bądź to do miesiąca, w którym otrzymał fakturę, bądź do następnego. Trzeba przy tym podkreślić, że brzmienie ust. 3 art. 19 wyklucza przyjęcie, iż podatek naliczony może być uwzględniony w rozliczeniu za inny okres niż za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Okoliczność ta wymaga podkreślenia z uwagi na przewidziany w art. 19 ust. 3a warunek, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Przepis ten jednak nie zmienia wyrażonej w ust. 3 zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Pogląd taki wyrażany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i należy go podzielić (wyrok NSA z dnia 13.04.2000 r., III S.A. 828/99, Monitor Podatkowy 5/2001). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że art. 19 ust. 3a stanowi, kiedy można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, co jednak ma się dokonać w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Do aprobaty przedstawionego stanowiska skłania nie tylko wykładnia gramatyczna omawianego przepisu ("obniżenie nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu"), ale i charakter zawartego w ust. 3a warunku, który realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnia od faktycznego obrotu gospodarczego. Realne otrzymanie towaru lub wykonanie usługi uwiarygodnia bowiem dokument (fakturę), który dopiero wtedy może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Dlatego też podatnik posiadając fakturę, nie może z niej uczynić użytku w zakresie odliczenia zawartego tam podatku, dopóki nie otrzyma towaru lub nie zostanie wykonana usługa. Jeżeli jednak owe zdarzenia nastąpią, to wówczas korzystać może z przysługującego mu mocą art. 19 ust. 1 prawa, w odniesieniu do okresu w którym fakturę otrzymał lub następnego. Na marginesie należy wspomnieć, że z powodów przed chwilą wskazanych chybiona była argumentacja Skarżącej, która w przepisie art. 19 ust. 3a, warunkującym prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, od otrzymania towaru, dopatrywała się takiego uzależnienia wyłącznie od nabycia własności rzeczy. Wracając do zasadniczego toku rozważań, należy jeszcze zwrócić uwagę, iż dokonywanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, znajduje swoje odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych VAT-7, do składania których za okresy miesięczne, jest on zobowiązany na podstawie art. 10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tej okoliczności oznacza, że najpóźniej w dacie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym podatnik uwzględnił fakturę z podatkiem naliczonym, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, powinien dysponować towarem lub powinna być wykonana usługa - w znaczeniu wynikającym z ust. 3a tego artykułu. Odnosząc powyższe ustalenia do realiów niniejszej sprawy trzeba wskazać, iż skarżąca otrzymując towar 1 października, gdy ziścił się warunek z art. 19 ust. 3a, mogła obniżyć podatek należny w rozliczeniu za wrzesień, skoro w miesiącu tym otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy podatkowej nie było deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r., ani też z zaskarżonych decyzji nie wynikało w jakim dniu Spółka ją złożyła, choć mało prawdopodobne jest, że złożyła ją przed 1 października. Okoliczność tę organy podatkowe uznały za pozbawioną doniosłości prawnej, przyjmując błędną jak się okazało wykładnię art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ten sposób nie wyjaśniły również wszystkich istotnych okoliczności pozwalających na ustalenie, czy skarżąca zgodnie z obowiązującym prawem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Naruszone zostały przeto także przepisy procedury, a zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Mając zatem na uwadze powyższe wnioski, skargę należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.