I SA/Wr 2668/01

Dnia 5 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Urząd Skarbowy w L. w maju 2000r. przeprowadził w przedsiębiorstwie A sp. z o.o. kontrolę źródłową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 1997 do marca 2000r. Ustalono, że działalnością spółki w badanym okresie była realizacja inwestycji w postaci obiektu służącego termicznej utylizacji odpadów przemysłowych w O. Przyszła działalność spółki miała polegać na świadczeniu usług w zakresie utylizacji odpadów i sprzedaży pary technologicznej. W objętym kontrolą okresie, podatek naliczony spółki wynikał z faktur zakupu towarów i usług dotyczących towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych na które składały się roboty i materiały budowle, prace projektowe, usługi telekomunikacyjne, ochrona obiektów, materiały biurowe itp. W tym czasie spółka trzykrotnie dokonała sprzedaży materiałów budowlanych z zastosowaniem 7% stawki podatkowej. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w listopadzie 1999 r. kolejne dwie w marcu 2000r. W toku oględzin dokonanych [...] i [...] ustalono, że inwestycja nie jest kontynuowana , co potwierdziła też informacja z Urzędu Gminy w C. Na placu budowy stwierdzono brak zakupionych materiałów inwestycyjnych, a kontrolowana jednostka nie wskazała miejsca ich składowania. Ustalenia te stanowiły podstawę zakwestionowania przez Urząd Skarbowy prawidłowości złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1999r. i miesiące następne. W decyzji za listopad 1999r. zakwestionowano wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]. Konsekwencją tej decyzji było wydanie decyzji za miesiące: grudzień 1999r. oraz styczeń, luty, marzec-2000r. Podstawę rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 207 i 21§ pkt 1 OP oraz art.10 ust.2 i art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z [...] Spółka z o. o. A zakwestionowała wszystkie wydane decyzje (od listopada 1999r. do marca 2000r.), zarzuciła naruszenie szeregu norm materialnego i procesowego prawa podatkowego - wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. , uchyliła wszystkie sporne decyzje Urzędu Skarbowego w L. i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie w decyzji za listopad 1999 r. organ odwoławczy wskazał okoliczności wymagające wyjaśnienia i odniósł się do zakresu postępowania wymagającego uzupełnienia. Argumentacja, jaką powołał organ II instancji uzasadniając uchylenie decyzji za miesiące od grudnia 1999r. do marca 2000r. sprowadza się do twierdzenia, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie poprzedzone być musi rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej listopada 1999r. a skoro tamta decyzja skierowana została do ponownego rozpoznania , to i sprawy dotyczące kolejnych miesięcy muszą być uchylone , gdyż od rozstrzygnięcia sprawy za listopad 1999r. zależeć będzie rozstrzygnięcie kolejnych miesięcy. Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. zaskarżyło do NSA cztery decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr: [...] -uchylające w całości i przekazujące do ponownego rozpatrzenia w trybie art.233 § 2 OP - decyzje Urzędu Skarbowego w L. z dn. [...] za miesiące : grudzień 1999r. oraz styczeń, luty i marzec 2000r. Żądanie skargi dotyczące decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr: [...] w zakresie podatku VAT za grudzień 1999r. opiera się na rażącym naruszeniu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej spółki - naruszono art.122; art.187 § 2; art.201 §1 pkt 2;art.233 § 2; art.235 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podnosi, że oparta na art.233 § 2 OP decyzja organu II instancji - uchylająca sprawę do ponownego rozpatrzenia, może być wydana tylko jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie wskazał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie skarżonych miesięcy ( grudzień 1999r. do marca 2000r.), a jedyną okolicznością na jaką wskazuje, jest związek z decyzją za listopad 1999r. która wymaga uzupełnienia materiału dowodowego . Skarżąca podnosi, że powołana przez organ odwoławczy argumentacja, potwierdza że należało zawiesić w trybie art.201 § 1 pkt 2 Op postępowanie do czasu wydania decyzji za listopad 1999r. bowiem ta decyzja rozstrzyga zagadnienie wstępne. Ponadto organ dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania określonych w art.120 - 129 OP, co dodatkowo potwierdza konieczność wyeliminowania skarżonych decyzji z obrotu prawnego. Strona przeciwna nie zgodziła się z zarzutami skargi, twierdząc, że stan faktyczny na którym oparte są rozstrzygnięcia za wszystkie kwestionowane miesiące ma źródło w decyzji za m-c listopad 1999r. co obligowało organ odwoławczy do przyjęcia analogicznego rozstrzygnięcia w miesiącach następnych, w tym również w miesiącu grudniu 1999r. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Istota sporu sprowadza się do uznania, czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji w trybie art.233 § 2 OP, tj. uchylenia decyzji urzędu do ponownego rozpatrzenia z uwagi na "konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Nie przesądzając czy okoliczności takie istniały, oczywistym jest, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i nie wskazał jego zakresu. Pominięcie przesłanek warunkujących zastosowanie trybu z art.233 §2 OP - przesądza o uznaniu skargi za zasadną. Z przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji kasacyjnej wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że w ocenie organu II instancji, urząd skarbowy albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli braki w materiale dowodowym nie dają się usunąć przy wykorzystaniu procedury dodatkowego postępowania z art. 229 OP, to organ przekazujący sprawę , ma obowiązek w decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek do zastosowania trybu z art.233 §2 OP, a ponadto wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania, instytucja ta nie może być zatem nadużywana ani traktowana rozszerzająco. Kompetencje organu w tym zakresie są ograniczone wyraźnie wskazanymi przesłankami. Wyjście poza granice tych przesłanek, narusza przepis art.233 §2 i w konsekwencji również art.122,125 §1 i art.127 OP. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy naruszenie takie było ewidentne, co skutkować musi uchyleniem wadliwego rozstrzygnięcia. Skarżone decyzje są konsekwencją rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności za m-c listopad 1999r. gdzie również uchylono decyzję do ponownego rozstrzygnięcia, wskazując jednak okoliczności wymagające wyjaśnienia i zakres koniecznego postępowania uzupełniającego, czego skarżący nie kwestionował. Natomiast argumentacja skarżonej decyzji kasacyjnej za grudzień 1999r. sprowadza się do twierdzenia, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie poprzedzone być musi rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej listopada 1999r. a skoro tamta decyzja skierowana została do ponownego rozpoznania , to i sprawy dotyczące kolejnych miesięcy, muszą być uchylone. Nie wskazano przy tym jakichkolwiek okoliczności faktycznych dotyczących grudnia 1999r. wymagających wyjaśnienia. Stanowiska takiego nie sposób zaakceptować. Nie kwestionując bowiem, że ustalenia dotyczące poprzednich miesięcy mają często wpływ na skutki podatkowe kolejnych okresów rozliczeniowych, to jednak w sytuacji, gdy jest to jedyna okoliczność tamująca merytoryczne rozstrzyganie, procedura administracyjna przewiduje w art.201 §1 pkt 2 OP instytucję zawieszenia postępowania, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie nieadekwatnej do sytuacji instytucji uchylenia decyzji do ponownego rozstrzygnięcia, przy całkowitym pominięciu przesłanek z art.233 §2 OP. Skoro w spornej sprawie organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, w najmniejszym nawet zakresie nie wskazał okoliczności faktycznych dotyczących rozstrzyganego miesiąca grudnia 1999r, których wyjaśnienie byłoby konieczne, to nie wykazanie przesłanek z art.233 §2 OP wykluczało uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że narusza ona prawo, w szczególności art.233 §2 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1a oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153 poz 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - orzekł jak w sentencji.