I SA/Wr 267/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za styczeń oraz za miesiące od kwietnia do października 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy, a także za pozostałe miesiące, to jest za luty, marzec, listopad i grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. E. Z. właściciel Przedsiębiorstwa A z siedzibą w P. (dalej: skarżący) świadczył usługi zagranicznej turystyki przejazdowej na rzecz podmiotów zagranicznych. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż w okresie od maja do grudnia 2001 r. na konto rachunku bankowego założonego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wpływały środki pieniężne wpłacane przez kontrahentów zagranicznych (w formie przelewów) oraz przez samego skarżącego (w gotówce), które następnie były przyporządkowywane fakturom eksportowym od nr [...] z dnia [...] do nr [...] z dnia [...]. Powyższe kwoty skarżący ujął w prowadzonej tak zwanej "ewidencji eksportowej" jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 0% oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sprzedaż ta nie została (oprócz maja 2001 r.) wykazana w deklaracjach VAT – 7. Organ ustalił również, iż na [...] wpłat dokonanych osobiście przez skarżącego na łączną kwotę [...], kwota [...] nie znalazła przyporządkowania do zaewidencjonowanych faktur eksportowych. Poza tym pozostałe [...] wpłat dokonanych osobiście przez skarżącego na ogólną kwotę [...] i [...] nie były w 2001 r. przyporządkowane do żadnej z faktur. Z uwagi na brak dokumentów oraz wyjaśnień ze strony skarżącego organ pierwszej instancji wystąpił do niemieckich organów podatkowych o udzielenie informacji w zakresie świadczonych przez skarżącego w 2001 r. usług turystycznych na rzecz niemieckich kontrahentów. Z dowodów przekazanych przez Administrację Podatkową Republiki Federalnej Niemiec wynika, że dokumenty będące podstawą księgowań u kontrahentów zagranicznych nie są oryginałami faktur, których kopie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży eksportowej za 2001 r. Analizując dokumenty przekazane przez niemieckie organy podatkowe i dokumentację będącą w posiadaniu skarżącego, organ stwierdził, iż różnią się one w zasadniczy sposób w zakresie formy ich sporządzenia, wartości, ilości wystawionych dokumentów, numeracji, okresu świadczenia usług, itp. Ponadto organ stwierdził, że faktury wystawione dla B GmbH zostały sporządzane ręcznie i podpisane przez skarżącego. Organ wskazał również, iż skarżący nie wyjaśnił powstałej różnicy pomiędzy dokonanymi wpłatami na konto dewizowe skarżącego a wystawionymi fakturami sprzedaży. Powstałe wątpliwości dotyczyły dwóch kwot, to jest [...] oraz [...] wpłaconych przez B GmbH, na które skarżący nie przedłożył faktur sprzedaży, zaś twierdzenia skarżącego, iż kwoty te stanowią zabezpieczenie rozliczenia usług w późniejszych okresach, nie znajdują potwierdzenia w pozostałych dowodach, to jest odręcznie wypisanych przez skarżącego fakturach, będących w posiadaniu kontrahenta zagranicznego oraz w treści wyciągów bankowych. Odnośnie drugiego z kontrahentów zagranicznych – C, organ ustalił, na podstawie przekazanych przez niemiecki organ podatkowy dokumentów (czterech dowodów o nazwie "rechnung" podpisanych przez skarżącego i opiewających na kwoty w Euro, umowy z dnia [...] w sprawie rezerwacji miejsc hotelowych w hotelu "L.", dowodu zapłaty za zakupione usługi turystyczne), iż podstawą zaksięgowania w ewidencji sprzedaży eksportowej były inne dokumenty, to jest faktury o innych symbolach i treści, opiewające na kwoty w DEM. Odnośnie pozostałych sześciu kontrahentów zagranicznych, organ stwierdził, iż przekazane dokumenty przez niemieckie organy podatkowe potwierdzają wykonanie usług jedynie w stosunku do D. Natomiast w trzech kolejnych przypadkach: E – w 2001 r. nie nabywał usług od skarżącego oraz nie wpłacał zaliczek na poczet usług, F – nie figurował w Niemczech jako podatnik, zaś G – od 31 grudnia 1996 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących realizacji wycieczek do Polski. Również uzyskane informacje nie potwierdziły współpracy skarżącego z H – nie figurował jako podatnik pod wskazanym adresem w B. oraz z I – właścicielka tej firmy stwierdziła, że nie zna skarżącego. Powyższe ustalenia, a także brak prowadzenia ewidencji w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. spowodowały, iż organ uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży za nierzetelną w części dotyczącej sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, uwzględniając dane wynikające z wyciągów bankowych rachunku walutowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej oraz dokumenty przekazane przez Administrację Podatkową Republiki Federalnej Niemiec, określił (przy zastosowaniu stawki w wysokości 7%) za poszczególne miesiące 2001 r. podatek należny od sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej wykonywanej na rzecz kontrahentów zagranicznych w łącznej kwocie [...]. Ponadto organ stwierdził zaniżenie podatku należnego z innego tytułu na łączna kwotę [...], co nie stanowi przedmiotu sporu. W odwołaniu skarżący zarzucił dokonanie błędnej, dowolnej i nieodpowiadającej zasadom prawidłowego rozumowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji zaniechanie oszacowania podstawy opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z wyciągów bankowych uzupełnione dowodami przekazanymi przez niemiecki organ podatkowy; błędne, bezpodstawne ustalenie, iż ewidencja sprzedaży nie ujmuje wszystkich zapłat za usługi wykonywane od stycznia do grudnia 2001 r., a w konsekwencji przyjęcie, że nie zostały spełnione podstawowe warunki zastosowania stawki 0% oraz błędne i nieadekwatne ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, w kwestii faktur odręcznie sporządzonych dla B GmbH, iż organy podatkowe nie wykazały aby faktury te były wystawione w firmie A. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe ustalając przychód z tytułu sprzedaży przyjęły kwoty z faktur sporządzonych ręcznie bez wyjaśnienia czy kwoty te zostały zapłacone. Wskazał także, że faktury o nr [...], [...], [...] i [...] za miesiąc wrzesień i październik 2001 r., opiewające na łączną kwotę około [...], nie zostały zapłacone, zaś fakt, iż nie dochodził tych należności może wskazywać, że faktury te nie istnieją. Poza tym skarżący poddał pod wątpliwość wiarygodność dokumentów dotyczących współpracy z E, F oraz J. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) skarżący zarzucił: - dokonanie błędnej, dowolnej i nieodpowiadającej zasadom prawidłowego rozumowania oceny, iż zgromadzone dowody, a w szczególności przedstawione przez Administrację Podatkową Republiki Federalnej Niemiec dotyczące kontrahentów zagranicznych, uzasadniają ustalenie, że faktury będące podstawą zaewidencjonowania nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz że ewidencja w części dotyczącej sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej jest nierzetelna, a także określenie podstawy opodatkowania według niespójnych zasad, to jest w oparciu o dane wynikające z wyciągów bankowych; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne i bezpodstawne ustalenie, iż ewidencja sprzedaży nie ujmuje wszystkich zapłat za usługi wykonywane od stycznia do grudnia 2001 r., co stanowi podstawowy warunek zastosowania stawki "0" oraz błędne i nieadekwatne ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz ustalenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż ustalenia organów w kwestii co było podstawą księgowań u kontrahentów zagranicznych nie odpowiadają wynikom ustaleń niemieckich organów podatkowych. Mogą się one odnosić jedynie do B GmbH [...] [...]. Poza tym podniósł, iż organy podatkowe przypisały walor całkowitej wiarygodności tym fakturom, bez przeprowadzenia badań czy zostały sporządzone przez skarżącego, a ponadto podniósł, iż faktury te zawierają wady powodujące ich nieważność. W fakturze od numeru [...] do [...] jako sprzedawcę wpisano Hotel "L." [...] P. ul. [...], NIP [...], co świadczy, iż do rozliczeń skarżącego a więc Przedsiębiorstwa A [...] P. ul. [...], NIP [...] posłużono się fakturami sprzedaży wystawionymi przez inny podmiot. Również zdaniem skarżącego nabywca faktury został określony nieprawidłowo jako B GmbH M., bez podania adresu i numeru NIP. Skarżący podniósł również, iż w fakturach o numerach: [...], [...], [...] i [...] sprzedawca został określony jako Hotel "L." E. Z. [...] P. ul. [...] tel/fax [...], NIP [...], co wskazuje, iż dotyczą innego podmiotu niż skarżący. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe pominęły, iż faktura nr [...] jest podwójna. W jednym przypadku wystawcą był Hotel "L." E. Z. ... a w drugim przypadku Hotel "L.", a nadto opiewają na inne kwoty, to jest [...] i [...]. Zdaniem skarżącego podniesione okoliczności świadczą o tym, iż nie zostały one wystawione przez skarżącego a więc nie mogą być ujęte w rozliczeniu przychodów skarżącego. Skarżący odnosząc się do dalszych ustaleń niemieckich organów podatkowych, świadczących o braku współpracy z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi, podniósł, iż wskazują one jedynie na fakt, że F nie jest podatnikiem zgłoszonym w Niemczech, zaś E w 2001 r. nie współpracował ze skarżącym i po raz pierwszy zarezerwował noclegi w okresie od [...] do [...]. Ustalenia organów podatkowych stanowią nadinterpretację i nie wykluczają współpracy. Skarżący wskazał również na fakt, iż błędne są ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do współpracy z F z H.. Mimo iż na konto firmy A została dokonana wpłata w wysokości [...] (wpłaty dokonała firma J), organy przyjęły, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich organów podatkowych, brak współpracy między skarżącym a wskazanym kontrahentem. Skarżący podniósł ponadto, iż przesłuchanie w charakterze świadka M. P. doszło w sytuacji, gdy była ona pełnomocnikiem skarżącego, co stanowi obrazę przepisów procesowych, a zwłaszcza art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącego dowolne są również twierdzenia organów podatkowych w kwestii sporządzenia przez skarżącego odręcznie faktur (w tym zakresie nie przeprowadzono badań pismoznawczych), a poza tym za wystawienie faktur w przedsiębiorstwie skarżącego odpowiadają odpowiednie komórki organizacyjne. Na potwierdzenie swych racji skarżący wskazał na rozmiar prowadzonej działalności (zatrudnia [...] osób, dysponuje [...] pokojami hotelowymi). Stąd też zeznanie świadka M. P., iż skarżący wystawia faktury jest uproszczeniem myślowym a nie faktem. Skarżący wskazał także na fakt wystawienia przez podmiot polski spornych faktur w języku niemieckim. Ponadto skarżący nie podzielił poglądu organów podatkowych, "...iż fakt pokrywania się przelewów na koncie firmy PTPH A potwierdza wiarygodność faktur otrzymanych. Firma B synchronizowała wpłaty z fakturami oderwanymi od realiów i tylko taki można wyprowadzić wniosek z tego faktu." Dodatkowo skarżący pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o zaliczenie w poczet dowodów zamówień i faktur odnoszących się do 2008 r., na okoliczność istnienia kontrahentów zagranicznych (G, J i F) oraz ich współpracy ze skarżącym. Z uwagi na brak związku z 2001 r. Sąd odmówił zaliczenia tych dokumentów w poczet dowodów. Ponadto skarżący wniósł o zaliczenie w poczet dowodów zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] oraz zaświadczenia z dnia [...], na okoliczność właściwej nazwy skarżącego oraz umowy z dnia [...] o korzystanie usług [...] ISDN, świadczonych przez K SA, na okoliczność, iż skarżący nie dysponuje numerami telefonu [...] oraz [...]. Sąd z uwagi, iż podnoszone okoliczności nie są przedmiotem sporu – nie budzi wątpliwości nazwa podatnika ani numer używanego przez niego telefonu, odmówił zaliczenia tych dokumentów w poczet dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odnosząc się do postawionych zarzutów organ podniósł, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Za chybiony organ uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), bowiem wykazana nierzetelność ewidencji w części dotyczącej sprzedaży usług zagranicznej turystyki przejazdowej pozbawiła skarżącego prawa do zastosowania w eksporcie usług stawki podatku w wysokości 0%. Organ podniósł również, iż dokonał analizy wszystkich faktur sprzedaży wystawionych dla kontrahentów zagranicznych oraz dokumentów przesłanych przez niemieckie organy podatkowe, a także zbadał wszystkie wpłaty dokonane na dewizowy rachunek bankowy skarżącego. Z dokonanych ustaleń bezsprzecznie wynika, iż dokumenty będące w posiadaniu skarżącego i kontrahentów zagranicznych różnią się, co prowadzi do wniosku, że nie wszystkie transakcje zostały przez skarżącego zaewidencjonowane. Ponadto, w kwestii wiarygodności faktur sporządzonych odręcznie a przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, organ wskazał na treść zeznania świadka M. P. z dnia [...], świadczącej usługi księgowe skarżącemu, z którego wynika, iż wystawianiem faktur na rzecz kontrahentów zagranicznych zajmował się skarżący. Poza tym podpisy widniejące na fakturach przekazanych przez niemieckie organy podatkowe, zdaniem organy, są takie same jak na wielu innych firmowych dokumentach, co wskazuje na autentyczność tych podpisów. Brak jest także dowodu wskazującego, iż doszło do sfałszowanie podpisu skarżącego na wskazanych fakturach.. Organ nie uznał również, iż przesłuchanie M. P. nastąpiło z naruszeniem prawa procesowego, ponieważ nie była ona pełnomocnikiem skarżącego, co potwierdza oświadczenie skarżącego z dnia [...] "... ww. osoba nie jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 137 Ordynacji podatkowej...". Świadek został jedynie upoważniony do reprezentowania skarżącego w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem organu, za bezzasadny należy uznać zarzut kwestionujący [...] faktur przekazanych przez niemieckie organy podatkowe. Przedmiotowe faktury spełniają minimum wymogów, posiadają własną nazwę skróconą (używaną przez skarżącego, co wynika z innych dokumentów, na przykład ewidencji środków trwałych), numer NIP. Poza tym faktury te znajdują odbicie w przelewach dokonywanych przez kontrahenta. Odnosząc się do zarzutu bezkrytycznego przyjęcia, za niemieckimi organami podatkowymi, iż skarżący nie współpracował z kontrahentami zagranicznymi, organ wskazał, iż skarżący nie przedstawił ani też nie podjął próby wykazania tej współpracy. Poza tym organ wskazał, iż na podstawie dokumentów firmy skarżącego ustalono, że skarżący wystawiał w 2001 r. faktury dla dwóch kontrahentów niemieckich (posługując się tymi samym adresem – [...], [...]), to jest E ... na łączną kwotę [...] oraz F ... na łączną kwotę [...]. Powyższe faktury nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym przekazanym przez niemieckie organy podatkowe, natomiast skarżący wpłacone przez siebie kwoty na rachunek bankowy przyporządkowywał w trakcie liczenia różnic kursowych do tych faktur. Ponadto organ wskazał na fakt, iż skarżący nie posiada żadnego potwierdzenia, ze wpłaty dokonane na konto walutowe związane z działalnością gospodarczą nie były przychodami z tego tytułu. Organ wskazał także, że z bilansu otwarcia na 2002 r., który jest tożsamy z bilansem zamknięcia na koniec 2001 r. wynika, iż skarżący miał zobowiązania wobec własnej firmy na łączną kwotę [...], co świadczy, że dokonywane przez niego wpłaty nie były jak twierdzi dofinansowywaniem firmy a jedynie spłatą wcześniej pobranych środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów natury procesowej. Skarżący zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze do sądu postawił zarzut (bez wskazania konkretnych przepisów) dokonania błędnej, dowolnej i nielogicznej oceny zgromadzonego materiału podatkowego w kwestii nierzetelności ewidencji sprzedaży a w konsekwencji bezpodstawnego odmówienia skarżącemu prawa do zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 0% od sprzedaży eksportowej. Ponadto skarżący zarzucił nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. P.. Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a następnie dokonanie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Realizację powyższych zasad zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego, ale także przeprowadziły dowód z zeznań świadków oraz wystąpiły do niemieckich organów podatkowych w celu potwierdzenia współpracy skarżącego z zagranicznymi podmiotami gospodarczymi. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy zostały następnie podjęte decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Skarżący miał możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także brania czynnego udziału w jego gromadzeniu, a tym samym miał możliwość przedstawiania dowodów czy to na okoliczności już udowodnione ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego czy też wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Z prawa tego skarżący skorzystał w ograniczony sposób, to jest głosząc określone poglądy, które nie zostały poparte żadnymi dokumentami, pozwalającymi na odmienną niż to uczyniły organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów proceduralnych. Z tego też powodu nie do przyjęcia jest również teza skarżącego, że dowody przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości, czy też, że zostały w sposób nieprawidłowy zinterpretowane. Z analizy materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący pominął przy rozliczaniu podatku od towarów i usług część kwot uzyskanych od kontrahentów zagranicznych w związku z wykonaniem usług na ich rzecz. Świadczy o tym nie tylko materiał przekazany przez niemieckie organy podatkowe, ale także wysokość i charakter wpłat dokonywanych na konto bankowe prowadzone dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zasadne są także twierdzenia skarżącego będące próbą podważenia wiarygodności faktur wystawionych odręcznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, skoro za przyjęciem tych faktur do rozliczenia podatku od towarów i usług przemawia nie tylko zgodność podpisu widniejącego na nich z podpisami składanymi przez skarżącego na innych dokumentach firmowych, ale również zeznanie świadka oraz wpływy na rachunku bankowym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż oprócz pewnych nieścisłości (na przykład w nazwie własnej skarżącego), jakie zawierają przedmiotowe faktury, pewne dane (numer NIP skarżącego, adres skarżącego) są ujęte w sposób prawidłowy. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż skarżący w dalszym ciągu posługuje się w sposób nieprecyzyjny nazwą własną, w piśmie procesowym z dnia [...] wskazał jako nazwę właściwą – Przedsiębiorstwo A, gdy tymczasem z zaświadczenia z dnia [...] wynika, iż nazwa właściwa powinna brzmieć: Przedsiębiorstwo L, zaś z zaświadczenia z dnia [...] – Przedsiębiorstwo Ł. W ocenie Sądu, za bezzasadny należy uznać również zarzut bezprawnego przesłuchania świadka M. P.. Uwzględniając okoliczności, na które powołuje się organ należy także przywołać przepisy regulujące zagadnienie pełnomocnictwa i świadka w postępowaniu podatkowym. Na gruncie prawa podatkowego nie można doszukać się zakazu przesłuchania w charakterze świadka ewentualnego pełnomocnika strony postępowania zwłaszcza, jeśli przesłuchanie świadka ma związek z wykonywanymi na rzecz skarżącego usługami księgowymi. W myśl art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być jedynie: osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń; osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy, a także duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Z kolei w myśl art. 196 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli (§ 1). Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (§ 2). Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 Ordynacji podatkowej, posiadające wiedzę, co do faktów istotnych dla sprawy mają obowiązek złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana przez ustawodawcę karą porządkową do 2.500 zł (art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej). Również z przepisów prawa cywilnego, do których odsyła § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby osoba będąca pełnomocnik nie mogła być przesłuchana w charakterze świadka. Ustawodawca jedynie w art. 108 Kodeksu cywilnego zastrzegł, iż pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony. Nie sposób nie zauważyć, iż sytuacja, jakiej dotyczy zacytowany przepis nie jest adekwatna do tej, o jakiej mowa w niniejszej sprawie. Wskazany przepis ustala pewną zasadą – zakazuje pełnomocnikowi zawierania umowy z samym sobą, jako pełnomocnikiem mocodawcy i jednocześnie kontrahentem mocodawcy, tymczasem w stanie sprawy organ przesłuchał w charakterze świadka osobę, która świadczyła usługi księgowe skarżącemu a ponadto reprezentowała go w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. Z tych też powodów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanej przez skarżącego zasady zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, z mocy której organ podatkowy w postępowaniu podatkowym obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy zauważyć, iż oprócz treści normatywnych, zasada ta wskazuje również na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów, poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich oraz poszanowanie reguł kultury administrowania. Oznacza to, z jednej strony, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu, z drugiej strony, organ nie może przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy. W stanie sprawy Sąd nie dopatrzył się uchybień tej natury. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny ewidencji sprzedaży (brak ewidencji za okres od stycznia do kwietnia 2001 r., nie wykazanie w całości sprzedaży w kolejnych miesiącach 2001 r.) dla celów podatku od towarów i usług. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, to jest księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak więc z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość. Innymi słowy rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zatem nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą lub też na opuszczaniu w księgowaniu. W stanie sprawy skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży pełnego przychodu z tytułu świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych usług, co prowadzi do wniosku, iż ewidencja była prowadzona nierzetelnie, a tym samym nie odpowiadała warunkom, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u., od spełnienia których było uzależnione zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 0%. W myśl bowiem art. 18 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy stosują w eksporcie usług, w tym usług zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pod warunkiem prowadzenia ściśle określonej w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. ewidencji, zawierającej odrębnie kwoty podatku związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponadto podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający świadczenie usług, to jest łącznie fakturę wystawiona w walucie obcej przez podatnika nierezydentowi oraz dowód zapłaty (§ 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz.U. Nr 109, poz. 1245). W przypadku nie spełnienia powyższych wymogów uzyskany obrót podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%. Należy także stwierdzić, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie oznacza automatycznie, że podstawa opodatkowania powinna być obliczona w drodze szacunku. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.