I SA/Wr 269/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.376 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...], którą określono Przedsiębiorstwu A Spółka z o.o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony: o kwotę [...] dokonując jego odliczenia z faktur VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych, co pozostawało w sprzeczności z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm,), o [...] z tytułu zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...], podczas gdy Spółka nie posiadała takiego samochodu, przez co wydatek ten nie mógł być uznany za koszt przychodu, a także o [...] z faktury wystawionej dla innego podmiotu, tj. Przedsiębiorstwo B w W. Natomiast w zakresie podatku należnego - nie opodatkowała czynności przekazania towarów na potrzeby zatrudnionych pracowników, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy, wskutek czego zaniżyła ten podatek o kwotę [...], a także nie opodatkowała robót budowlanych zaniżając z tego tytułu podatek o kwotę [...]. W tym przypadku podatnik wykazał określony przed chwilą podatek w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy, tj. miesiąc wystawienia faktur. Tymczasem, według § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, a zatem roboty budowlane, według przytoczonej reguły powinny zostać opodatkowane w czerwcu 2000 r., albowiem podatnik otrzymał za nie zapłatę dnia 5 i 6 tego miesiąca. Natomiast wadliwie strona wykazała podatek w kwocie [...] z tytułu usług budowlanych odebranych i zafakturowanych w tym miesiącu, gdy tymczasem otrzymała za nie zapłatę w następnych okresach rozliczeniowych. Przytoczonym ustaleniom i wnioskom Urząd Skarbowy w W. dał wyraz w przytoczonej powyżej decyzji. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, iż w dniu wymagalności zobowiązania podatkowego podatnik posiadał nadpłatę, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, albowiem nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto strona podniosła, iż organ I instancji nie powinien wymierzać dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż Spółka nie zaniżyła swojego zobowiązania, skoro posiadała nadpłatę. W piśmie z dnia 28.11.2001 r. strona uzupełniła odwołanie wskazując, iż szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego, między innymi w zakresie robót budowlanych, są wyłącznie swego rodzaju przywilejem, z którego podatnik nie musi korzystać. Na poparcie swojego twierdzenia przywołała wyrok NSA z dnia 17.02.1999 r. (SA/Sz 804/98). Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazała przy tym, że § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów, dotyczący powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych, jest przepisem szczególnym i w tym zakresie nie stosuje się reguł ustawowych. Przepis wykonawczy jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego, nie pozostawiając w tym zakresie podatnikowi wyboru. Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek jego wymiaru podlega uchyleniu w przypadku, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej podatnik dokona korekty rozliczenia podatkowego (art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czego wszakże w niniejszej sprawie Spółka zaniechała. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia posiadanych przez stronę nadpłat organ II instancji stwierdził, że jakkolwiek decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r., to jednak powstały one dopiero w dacie wydania decyzji i tym samym nie miały wpływu na powstanie zaległości podatkowej za czerwiec 2000 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych, ponawiając przy tym zarzuty i argumentację, zawarte w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Dodatkowo tylko podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik zapłacił zobowiązanie podatkowe za wcześnie, to sytuacja taka nie powinna powodować wydania zaskarżonych decyzji, gdyż dzięki temu budżet państwa dysponował wcześniej koniecznymi do funkcjonowania środkami. Strona przeciwna wnosząc o oddalenie skargi przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się częściowo uzasadniona. Usprawiedliwiony okazał się zarzut skargi skierowany przeciwko określeniu kwoty zaległości podatkowej, skoro stosownymi decyzjami Urząd Skarbowy w W. stwierdził w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. nadpłatę. Według art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego łub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy obowiązany do zapłaty podatku podatnik uiszcza więcej niż wynosi kwota należna. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie wówczas, gdy podatnik wpłaca określoną kwotę, mimo że nie był do tego zobowiązany. Okolicznością bezsporną było, że Skarżąca za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, z tytułu podatku od towarów i usług, świadczyła więcej niż to wynikało z obowiązujących przepisów - nadpłata. W tym kontekście spór między stronami dotyczył w istocie momentu powstania nadpłat. Według Spółki nadpłaty powstały z chwilą dokonania zapłaty w wysokości większej od należnej, zaś w ocenie organów nadpłaty powstały dopiero w momencie wydania decyzji je stwierdzających, co - należy przypomnieć - miało miejsce w dniu 28.09.2001 r., a zatem w tej samej dacie, co kwestionowana decyzja organu podatkowego I instancji. W tym kontekście trzeba wskazać, że art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący określa momenty powstania nadpłaty, co ma miejsce z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 1 pkt 1), pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 1 pkt 2), zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej (§ 1 pkt 3). Nadto w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku akcyzowego, zobowiązanych do uiszczania (pobieranych przez płatników) zaliczek na podatek, nadpłata powstaje z dniem złożenia stosownych deklaracji (zeznań) - § 2. Pośród wymienionych powyżej sytuacji nie ma przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W szczególności konstatacji tej nie zmienia brzmienie art. 73 § 1 ustawy, stosownie do którego wysokość nadpłaty określana jest - zasadniczo - przez organ podatkowy. Przepis ten bowiem wskazując podmiot określający nadpłatę nie wpływa na moment jej powstania. Oznacza to, że taka decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie okoliczność nienależnego bądź nadmiernego świadczenia podatkowego. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.07.2003 r. (I SA/Bd 1653/03, publ POP nr 5/2003, poz, 124). Skoro zatem, jak stwierdziły organy skarbowe, podatnik nadpłacił należności podatkowe, obowiązkiem ich było dokonać zarachowania owych nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, tak jak tego wymagał art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem faktycznej daty powstania nadpłat. Natomiast zaliczenie nadpłat prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (w sprawie - zaległych), po myśli art. 59 § 1 pkt 1 ustawy. Tym samym za nieprawidłowe, a co najmniej za nie poprzedzone należytym wyjaśnieniem (częściowe pokrycie zaległości) należało uznać określenie w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej, a także przypadających od niej odsetek. Trzeba przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi istnienie nadpłat nie niweczy obowiązku określenia przez organ wysokości zobowiazania podatkowego. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Znaczenie tego przepisu jest takie, że organ ma obowiązek respektować rozmiar wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego, dopóki nie określi decyzją innej jego wysokości. Rozstrzygniecie zatem w tym zakresie jest warunkiem sine qua non przyjęcia prawidłowej, a przy tym odmiennej wysokości zobowiązania, niż ta która w trybie samowymiaru została przez podatnika obliczona. Nietrafne okazały się natomiast te argumenty skargi, które w istocie bagatelizowały konieczność przyporządkowania elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skarżąca wywodziła, iż skoro podatnik wykazał należny podatek we wcześniejszym niż należało miesiącu, zaspokajając w ten sposób cele fiskalne realizowane przez prawo podatkowe, to nieuzasadnione było wydanie zaskarżonych decyzji. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Podatek od towarów rozliczany jest w cyklach miesięcznych. Według art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z jej art. 26, podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Cytowane przepisy nie dają podstaw do przyjęcia, że podatnik może dowolnie (byle wcześniej) określać moment powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji skutecznie rozliczyć podatek z tego tytułu. Obowiązek podatkowy powstaje w ściśle określonym czasie, wyznaczonym przez przepisy podatkowe. Na gruncie prawa podatkowego nie można konstruować zasady autonomii woli podatnika, jako reguły charakteryzującej metodę regulacji prawnopodatkowej. Przepisy prawa podatkowego mają charakter dyrektywny, nawet tam gdzie wyznaczają pole dla dokonania stosownych wyborów. Ograniczając się tylko do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można tytułem przykładu wskazać art. 19 ust. 3, pozostawiający podatnikowi wybór pomiędzy dwoma (ale tylko dwoma) miesiącami, w których może dokonać odliczenia podatku naliczonego, czy też art. 14 ust. 6, pozwalający wybrać zwolnienie od podatku. Podatnik może zatem kształtować swoją sytuację podatkową, ale w przypadkach i zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa podatkowego. Tymczasem w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym także - co jest interesujące z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy - w odniesieniu do robót budowlanych, przepisy nie pozostawiają swobody co do przyjęcia jako wiążącej regulacji ustawowej (wystawienie faktury) bądź wykonawczej (dokonanie zapłaty, upływ 30 dni od wykonania usługi). Z przedstawionych tu powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.07.2003 r., że § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm. (analogiczny jak przepis będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji) reguluje przywilej podatkowy, który polega na możności dokonania przez podatnika wyboru momentu realizacji obowiązku podatkowego. Skoro zatem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ustanowiły odmienne od ustawowych reguły określające moment powstania obowiązku podatkowego, to prawidłowo organy skarbowe, zgodnie z nimi, dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług, przyporządkowując podatek należny z tytułu wykonanych usług do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Chybiony okazał się również zarzut skargi naruszenia art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według jego treści, wymiaru sankcyjnego nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, przepis ten ustanawia dwie przesłanki od spełnienia których zależy odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Są nimi dokonanie w określonym czasie zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłata wynikającej z tej zmiany kwoty wraz z należnymi odsetkami. Przy tym brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że muszą one być spełnione łącznie. W niniejszej sprawie Skarżąca nie dokonała korekty deklaracji, a zatem nie spełniła przesłanki pierwszej. Wynika zatem, że nawet gdyby się okazało, że istniejące nadpłaty pokryły brakującą kwotę zobowiązania i ewentualne odsetki, to z przedstawionego przed chwilą powodu byłoby to niewystarczające do odstąpienia od ustalenia sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przywołanej już ustawy procesowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.