I SA/Wr 27/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant, Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi D. C.-J. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 20003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 16 września 2002 r. nr [...] Przedmiotem skargi D. C.-J. i A. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 2003 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia 16 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W sprawie ustalono, iż skarżący w latach 2000-2002 prowadzili – na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2000 r. Rep. [...] obejmującego umowę sprzedaży udziału we własności działki oraz umowę o wspólnej inwestycji, zawartej z firmą A. we W. - inwestycję mieszkaniową polegającą na budowie budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. § 8 pkt 6 tej umowy przewiduje, że A wyda lokal, o którym mowa w punkcie 3, skarżącym (współinwestorom) w posiadanie w terminie 21 dni od dnia oddania budynku do eksploatacji, jak również, iż w tym terminie przejdą na współinwestora prawa do współposiadania i współużytkowania nieruchomości, pod warunkiem uregulowania przez współinwestora wszystkich zobowiązań wobec A określonych w umowie. Z kolei według ust. 7 § 8 umowy z dnia 22 grudnia 2002 r. za dzień przekazania lokalu mieszkalnego w posiadanie współinwestora należy rozumieć dzień, w którym ma być dokonany komisyjny odbiór tego lokalu z udziałem współinwestora. Z przedłożonego i okazanego do aktu notarialnego Rep. [...] załącznika nr [...] zatytułowanego [...] wynika, iż podatnicy wybrali opisaną w nim wersję wykończenia [...]. W roku 2002 dokonali oni wpłat na rzecz A na łączną kwotę 33.364,45 zł, którą następnie odliczyli od dochodu jako wydatkowaną z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. W dniu 4 grudnia 2002 r. podatnicy odebrali klucze do lokalu mieszkalnego [...], usytuowanego w budynku przy ul. [...] we W., co znalazło potwierdzenie w protokole. W dniu 21 lipca 2003 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków dokonanych w przedmiotowym okresie, dotyczących realizacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Zdaniem podatników odliczenie w ramach ulgi poniesionych przez nich wydatków było uzasadnione, gdyż budynek, a w szczególności lokal mieszkalny bez armatury sanitarnej oraz podłóg, ze ścianami w stanie surowym, został przekazany współinwestorom w stanie uniemożliwiającym spełnienie zasadniczego celu tej inwestycji, tj. wynajmu. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-K. kopie faktur VAT z dnia 30 grudnia 2002 r. dotyczących zakupu materiałów budowlanych (m. in. ceramiki sanitarnej, baterii zlewowej, wykładziny dywanowej) za łączną kwotę 5.730,94 zł. W dniu 18 sierpnia 2003 r. D. C.-J. i A. J. złożyli korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r., w której od dochodu odliczyli kwotę 39.095,21 zł wydatków mieszkaniowych, wynikającą z sumowania wyżej wskazanych faktur oraz kwoty zapłaconej A w wykonaniu w roku 2002 umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. Decyzją z dnia 16 września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. - powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., art. 26 ust. 1 pkt 8) tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz 176 ze zm.) a także art. 7 ust 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości wskazanej przez podatników w korekcie z dnia 18 sierpnia 2003 r., wywodząc w uzasadnieniu, iż wobec oddania budynku we W. przy ul. [...] do eksploatacji, inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem została zakończona, a zatem podatnicy nie mają możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w ramach kontynuowania tej budowy. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł również, iż rodzaj ponoszonych wydatków ewidentnie wskazuje, iż podatnicy prowadzili prace związane z wykończeniem lokalu, a tego rodzaju wydatków nie mogli odliczyć w ramach przedmiotowej ulgi, jeśli nie były przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. W odwołaniu od powyższej decyzji D. C.-J. i A. J. wnieśli o jej zmianę lub uchylenie ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a w szczególności naruszenie ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej regulacji związanych z odliczeniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wskazując na brzmienie powołanych w decyzji pierwszo instancyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego skarżący zakwestionowali ich interpretację przyjętą przez organ podatkowy, zgodnie z którą sam fakt uzyskania pozwolenia na użytkowanie oznaczał automatyczne zakończenie budowy, a tym samym dyskwalifikował zaliczenie wydatków ponoszonych przez podatnika po dacie wydania pozwolenia na użytkowanie jako wydatki na kontynuację budowy. Podnieśli, iż skorzystanie z prawa do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. l pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w stanie sprawy, uwarunkowane jest przede wszystkim poniesieniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na określony cel, a to wynajem. Oznacza to, że wszystkie te wydatki, które są ponoszone w czasie trwania budowy - prowadzenia inwestycji, należą do wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi. Strona skarżąca wskazała, iż pojęcie "budowa" zgodnie z definicją sformułowaną w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.) oznacza wykonywanie obiektu budowlanego. W opinii podatników przyjęcie tej definicji oznacza, że o budowie można mówić do czasu, gdy proces budowlany trwa. W konsekwencji dla ustalenia, jak długo można mówić o wydatkach na budowę, niezbędne jest ustalenie, w którym momencie można mówić o zakończeniu budowy. Skarżący wywiedli, iż stosownie do uregulowań zawartych w ustawie - Prawo budowlane z zakończeniem budowy wiążą się kwestie formalne dotyczące uzyskania stosownych pozwoleń, ale jednocześnie o zakończeniu budowy decyduje osiągnięcie przez budynek takiego stanu, który pozwala na jego eksploatację zgodnie z przeznaczeniem. D. C.-J. i A. J. przywołali art. 59 Prawa budowlanego, na mocy którego dalsze prowadzenie robót budowlanych jest możliwe również po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Podatnicy argumentowali, iż oprócz spełnienia przesłanek formalnych w postaci uzyskania pozwolenia na użytkowanie, obiekt powinien nadawać się do zasiedlenia, czyli spełniać swoje funkcje. Zatem ukończenie budowy budynku na wynajem, to stan, w którym budynek ten nadaje się do normalnej eksploatacji i użytkowania - czyli znajdujące się w nim lokale są w stanie umożliwiającym ich wynajem. Za taki nie można natomiast – wedle skarżących - uznać stanu, w którym lokale budynku mają gołe, nie otynkowane ściany, są pozbawione podłóg oraz urządzeń sanitarnych. Dla poparcia wywodów odwołania powołany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 1996 r. (sygn. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania, potwierdzając stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w całości żądanej przez podatników kwocie. Zgodnie z art. 26 ust. l pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. podstawę obliczenia podatku stanowi – wedle organu odwoławczego - dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z mocy art. 7 ust. 13 wyżej powołanej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw podatnikom, którzy przed dniem l stycznia 2001 r. ponieśli wydatki i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. l pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2001 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia l stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003r. Kolejno, wskazując na rozbieżności pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym pierwszej instancji, mające wpływ na prawo do ulgi podatkowej za 2002 r., a zaistniałe przy ustalaniu momentu zakończenia powyższej inwestycji , Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji zakończenia inwestycji budowlanej, dlatego zasadnym jest odniesienie się w tej kwestii do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 54 ust. l ustawy - Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów ust. 3 art. 54 oraz art. 55 i 57 tej ustawy, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Natomiast odnosząc się do stanu "zakończenia budowy obiektu budowlanego" w sensie techniczno-budowlanym uznał, iż można o nim mówić, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł być przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Organ podatkowy drugiej instancji przywołał treść decyzji Prezydenta W. z dnia 30 grudnia 2002 r. nr [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie, z której wynika, A wystąpiło z wnioskiem o udzielenie powyższego pozwolenia w dniu 15 listopada 2002r. Zatem w świetle art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego oraz wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. (syg. [...]) datę 15 listopada 2002r. uznać należy – w opinii organu - za datę zakończenia inwestycji mieszkaniowej prowadzonej wspólnie przez A oraz podatników. Z kolei formalnym potwierdzeniem zakończenia wspólnej inwestycji jest sporządzony w dniu 4 grudnia 2002 r. protokół odbioru i przekazania kluczy do mieszkania oznaczonego symbolem [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyznał, iż po odbiorze powyższego lokalu mieszkalnego skarżący ponosili wydatki w łącznej wysokości 5.731,75 zł na zakup materiałów budowlanych, jednakże kwoty tej nie uznał za poniesioną na kontynuację budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem, albowiem roboty wykończeniowe lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] we W. podatnicy prowadzili samodzielnie, tj. bez udziału współinwestora A po formalnym zakończeniu budowy i oddaniu budynku do eksploatacji, co potwierdzać ma treść pozwolenia na użytkowanie jak również treść protokołu odbioru lokalu mieszkalnego. Ponadto za przyjętym stanowiskiem przemawiają – według organu - warunki prowadzenia wspólnej inwestycji budowlanej określone w powołanym wyżej § 8 ust. 6 umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. A wywiązało się z umowy i po oddaniu budynku do eksploatacji, protokołem z dnia 4 grudnia 2000 r. przekazało skarżącym właściwy lokal mieszkalny. Organ odwoławczy podniósł dalej, iż wydatki w łącznej wysokości 5.731,75 zł poniesione w 2002 r. przez podatników na zakup materiałów budowlanych nie mogą być uznane za dokonane w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatki te zostały poniesione bowiem po oddaniu budynku do eksploatacji, a zatem po zakończeniu budowy, o czym świadczyć ma również fakt udzielenia przez Prezydenta Wrocławiu decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r., na skutek wniosku [...] z dnia 15 listopada 2002 r., pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. [...] we W. W skardze od Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we W. D.C.-J. i A. J. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 grudnia 2003 r. nr [...] i w całości podtrzymali stanowisko wyrażone w odwołaniu. Podnieśli nadto, iż ustawodawca zarówno nie definiując w przepisach podatkowych pojęcia "budowy" oraz pojęcia "zakończenie budowy", jak i nie odsyłając w tym zakresie do przepisów innych ustaw, które miałyby zastosowanie, działał świadomie, w rezultacie czego przy dokonywaniu interpretacji przepisu prawa "nie można przenosić na grunt ustawy podatkowej definicji z innych ustaw z pominięciem treści i celu przepisu podatkowego". Na poparcie swojego stanowiska strona skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. [...]. W opinii skarżących prawo do ulgi oraz jej wysokość muszą być ustalane na podstawie przepisów, które je przewidują, a nie na podstawie Prawa budowlanego. Jeżeli zatem przepisy ustawy podatkowej dotyczą budowy budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem, to budowa ta trwa do chwili, kiedy wybudowany zostanie budynek i lokale będą nadawały się na wynajem. Skarżący wywiedli, że po zakończeniu etapu "współinwestycji" z A kontynuowali budowę. Z faktu realizacji warunków umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz odebrania kluczy do mieszkania nie można natomiast – ich zdaniem - wywodzić, iż budowa została zakończona i podatnik nie może już kontynuować budowy samodzielnie i w ramach tej kontynuacji dokonywać zakupu materiałów budowlanych, czy podejmować dalszych robót – wywodząc z tego skutki podatkowo-prawne na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejno nadmienili, iż zgodnie z § 4 pkt 1) umowy z A standard wykończenia lokalu wskazywał na konieczność dalszego prowadzenia robót w celu wyposażenia lokalu w urządzenia umożliwiające jego właściwe funkcjonowanie w związku z czym zakupili materiały budowlane, co zostało udokumentowane fakturami na łączna kwotę 5731,75 zł, wykorzystane w toku dalszej budowy. Ostatecznie skarżący zarzucili, iż wskutek zastosowania w postępowaniu podatkowym błędnej wykładni przepisów podatkowych normujących instytucję ulgi z tytułu budowy budynków pod wynajem, organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ich prawa do odliczenia wydatków w kwocie 5731,75 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z powszechnie obowiązującym prawem i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego. Oceniając pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające naruszyły prawo materialne i procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zasadności domagania się przez podatników zastosowania ulgi z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w kwocie obejmującej udokumentowane fakturami VAT wydatki na zakup przez skarżących materiałów budowlanych, przeznaczonych na wykonanie określonych elementów użytkowych lokalu mieszkalnego, przekazanego D. C.-J. i A. J. w posiadanie, a znajdującego się w budynku dopuszczonym do użytkowania na podstawie decyzji Prezydenta W. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz.1104) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Zatem podstawowym warunkiem, od którego uzależnione zostało przez ustawodawcę skorzystanie przez podatników z prawa do ulgi obejmującej kwotę 5.731,75 zł, jest ustalenie, czy wydatki te zostały poniesione w ramach inwestycji określonej w art. 26 ust. 1 pkt. 8 cyt. ustawy. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygniecie powyższej wątpliwości zależy od ustalenia momentu zakończenia inwestycji budowlanej, rozumianego jednak nie według przesłanek formalnych określonych ustawie – Prawo budowlane, jak chciał tego organ odwoławczy, lecz jako stan, w którym możliwe było osiągnięcie celu tej inwestycji, określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 oraz wyżej powołanej umowie z dnia 22 grudnia 2000 r. Przytoczony przepis art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy do kategorii wyjątków od wyrażonej art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi (vide uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. [...]). Taka wykładnia narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, traktowaną jako pochodna ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta stwarza nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela, lecz również takiej jego wykładni, która odpowiada sformułowaniom przepisów (por. wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 1997 r., U 11/97, OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 67). W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż zasada ta "wymaga aby państwo w stosunku do obywatela zachowywało pewne reguły uczciwości" (vide J. Oniszczuk "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego", wyd. I, Zakamycze 2000, str. 47). Jednocześnie wskazać należy, iż wyrazem powołanej wyżej zasady konstytucyjnej jest wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego – a mianowicie zasada zaufania do organów podatkowych, która w przypadku niejasności lub wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa wyłącza rozstrzygnięcie ich na niekorzyść podatnika. Z powołanych unormowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, wynika, iż wydatki poczynione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące przesłanki: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek oraz w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem, wydatki te ponieśli przed dniem 1 stycznia 2001 r. i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Cel, jakiemu ma służyć powyższa ulga budowlana, to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych między innymi przez budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Cel ten może być natomiast spełniony jeżeli budynek, w którym takie lokale się znajdują nadaje się do eksploatacji i użytkowania a lokale znajdują się w stanie umożliwiającym ich wynajem. Dokonanie odbioru budynku i przekazanie go do eksploatacji w zakresie techniczno budowlanym, do czego odwołują się organy podatkowe, nie zawsze oznacza, że znajdujące się w nim lokale nadają się do użytku. Trudno bowiem uznać, że do użytku – tj. na wynajem nadaje się lokal, który ma nie otynkowane ściany, nie ma podłóg i urządzeń sanitarnych, tak jak to miało miejsce w przypadku lokalu przekazanego skarżącym. Przedmiotowy lokal został wydany skarżącym w " stanie surowym" do wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało wynajęcie lokalu, a wiec dopiero w tym momencie można mówić o spełnieniu celu podjętej budowy, a w konsekwencji celu dla jakiego została w powołanym przepisie przyznana ulga budowlana. Przywołania w tym miejscu wymaga również pogląd wyrażony w wyżej powołanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kategoria wydatków na budowę budynku wielorodzinnego może mieć bardzo szeroki zakres. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie kategoria ta obejmować może także wydatki inwestora na doprowadzenie lokalu do stanu umożliwiającego spełnienie kolejnej przesłanki korzystania z przedmiotowej ulgi, tj. wynajęcie tego lokalu, które zostały poniesione po przekazaniu kluczy do lokalu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym on się znajduje. W przeciwnym wypadku niemożliwa byłaby realizacja celu ulgi podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę. Doprowadzenie lokalu do stanu, w którym może on być przedmiotem najmu, daje zatem możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Prawodawca wśród przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8) i nast. ustawy nie zawarł też przesłanki negatywnej w postaci wyłączenia z odliczeń wydatków na samodzielną realizację inwestycji budowlanej, wykonywanej w powyższym zakresie przez wynajętą do tego firmę. Wbrew stanowisku organów podatkowych treść tego przepisu nie wskazuje więc na utratę prawa do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, jeżeli wydatki te zostały poniesione nie w wykonaniu umowy podpisanej przez podatników z podmiotem gospodarczym profesjonalnie zajmującym się wykonywaniem przez wykonawcę zastępczego – A. we W. - prac budowlanych, lecz samodzielnie. W świetle powyższych rozważań, za uprawniony należało uznać wywód skarżących w zakresie zakwestionowania zastosowanej przez organy podatkowe zasady wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji pojęcia "zakończenia budowy" sformułowanej w przepisach ustawy – Prawo budowlane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zastosowanie tych zasad wykładni jest dopuszczalne w systemie prawa , jednakże przeniesienie określonych definicji prawa budowlanego na grunt prawa podatkowego nie może niweczyć celów tego drugiego. Tym samym pierwszeństwo należy przyznać wykładni celowościowej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zastosowanie art. 54 i 59 Prawa budowlanego zgodnie ze stanowiskiem organów administracji skarbowej zniweczyłoby założony przez ustawodawcę cel ulgi podatkowej uregulowanej art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zasadny w tej sytuacji należało uznać zarzut skargi dokonania przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, ze ustawodawca wykluczył możliwość odliczenia wydatków na prace wykonywane w lokalu mieszkalnym spełniającym wymogi określone w powołanym przepisie oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, po dacie formalnego i faktycznego – w opinii organów- zakończenia budowy tego lokalu. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, rodzącego skutki na gruncie prawa podatkowego, badać należało racjonalność działań podejmowanych przez podatnika skierowanych na osiągnięcie przez lokal mieszkalny stanu pozwalającego na jego wynajęcie.. Dopiero ocena celowości ponoszenia wydatków na kontynuację budowy lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji spełniającej wymogi określone w art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy podatkowej może bowiem stanowić podstawę uznania lub odmowy uznania prawa podatników do skorzystania z tej ulgi. Zaniechanie przez organy podatkowe oceny poniesionych przez skarżących wydatków w powołanym wyżej zakresie powoduje, że decyzja została wydana także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowe. Wskazane wyżej uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uznał za naruszające przepisy postępowania materialnego i procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy co - po myśli art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.– K. z dnia 16 września 2002r.