I SA/Wr 27/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. G., I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości wynikającej z orzeczenia o odpowiedzialności z zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...] r., nr [...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących W. G. i I. G. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2 355,00 zł na poczet zaległości wynikającej z orzeczenia o odpowiedzialności W. G. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r., na należność główną w kwocie 1 411,50 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 943,50 zł. Zaliczeń dokonano z dniem 1 kwietnia 2012 r., tzn. w dacie złożenia przez małżonków W. G. i I. G. zeznania podatkowego za rok 2011 PIT-36. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 109 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 2 oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej: rozporządzenie MF). Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 62 § 1 w związku z art. 239 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia W. G. i I. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ocenę prawną przedstawioną przez Naczelnika US. W pierwszej kolejności, przytaczając treść przepisu art. 118 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., wskazał, że decyzja o odpowiedzialności W. G. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. powstałe w 2004 r. wydana została w grudniu 2009 r., a więc przed upływem 5-cio letniego okresu przedawnienia możliwości jej wydania, natomiast z uwagi na doręczenie przedmiotowej decyzji w dniu 9 grudnia 2009 r., na dzień rozpatrywania przez niego zażalenia W. G. i I. G., wskazana zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. Następnie organ odniósł się do przepisów art. 12 § 5, art. 51 § 1, § 2 i § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 92 § 3, art. 107 § 1 i § 2, 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 26 i art. 29 § 1 O.p., a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że istota sprawy dotyczy dopuszczalności zaliczenia wspólnej nadpłaty małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości jednego z małżonków wynikającej z orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, gdy odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. spoczywa na jednym z małżonków, czyli W. G. Organ podał, że podstawową zasadą w prawie podatkowym jest, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.). W przypadku osób pozostających w związku z małżeńskim odpowiedzialność ta, o ile nie została zniesiona, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 O.p.). Majątek wspólny obejmuje ich majątek odrębny (osobisty) oraz cały majątek wspólnych ich i ich małżonków. Przedmiotem tej odpowiedzialności są podatki powstałe zarówno przed, jak i po zawarciu związku małżeńskiego. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Do majątku wspólnego zaliczyć można m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z nich. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe za rok 2011 (PIT-36) małżonków W. G. i I. G., z którego wynikała wspólna nadpłata małżonków w podatku dochodowym w wysokości 2 355,00 zł. Organ stwierdził, że przedmiotowa nadpłata jest ich wspólnym majątkiem, którym odpowiadają oboje za wzajemne zaległości podatkowe. W ocenie organu nadpłata wynikająca z zeznania obojga małżonków nie mogła być przekazana żonie W. G. Małżonka podatnika nie otrzymała fizycznie kwoty zwrotu wykazanej w zeznaniu podatkowym, gdyż została ona przekazana na zaległość podatkową. Dokonanie zwrotu nadpłaty nie było możliwe, gdyż w dniu jej powstania organ pierwszej instancji był związany decyzją z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. G., jako osoby trzeciej – Prezesa "A" Sp. z o.o. – za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1406/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 685/11. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że sporne zaliczenie dokonało się z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty, natomiast postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, stanowiący jedynie o skutkach materialno – technicznych. Końcowo Dyrektor IS zauważył, że w postanowieniu organ pierwszej instancji błędnie wskazał dzień 26 kwietnia 2012 r. jako pierwszy dzień naliczania odsetek za zwłokę. Przedmiotowa zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za marzec 2004 r. z datą płatności w dniu 25 kwietnia 2004 r. (niedziela), tak więc termin płatności powyższego zobowiązania przypadał 26 kwietnia 2004 r. (poniedziałek). Zatem odsetki za zwłokę winny być naliczane od dnia następnego, tj. 27 kwietnia 2004 r. Ponadto w postanowieniu organ pierwszej instancji niewłaściwie dokonał przedmiotowego zaliczenia, tj. w kwocie większej od należnej, zaliczył na należność główną, a w kwocie mniejszej od należnej, zaliczył na poczet odsetek za zwłokę, zaliczając z dniem 1 kwietnia 2012 r. nadpłatę na należność główną w kwocie 1 411,50 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 943,50 zł. Podczas gdy prawidłowe zaliczenie winno być: na poczet należności głównej w kwocie 1 182,33 zł i na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 1 172,67 zł. Nieprawidłowość powyższa wyniknęła z faktu, iż zaliczenia dokonano uwzględniając nienależnie przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 3 września 2005 r. do dnia 22 maja 2008 r. Według organu odwoławczego powyższe naruszenie nie stanowi rażącego naruszenia prawa, dlatego organ drugiej instancji, mając na uwadze art. 234 w związku z art. 235 O.p., nie może zmienić w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyli W. G. i I. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 26 oraz art. 29 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnienie skargi wskazali, że nie zgadzają się z dokonanym w zaskarżonym postanowieniu zaliczeniem, podnosząc, że organ niewłaściwie zastosował prawo "albowiem (...) kwota nadpłaty jest prawem materialnym objętym ustawową wspólnością majątkową. Zgodnie z prawem i utrwaloną judykaturą zobowiązanie wynikające z przytoczonych decyzji nie jest zobowiązaniem podatnika, jest zaś zobowiązaniem akcesoryjnym. W. G. nie jest więc podatnikiem, jak to określono w zaskarżonym postanowieniu lecz osobą trzecią odpowiedzialnością za zobowiązania spółki". Natomiast wobec I. G. nie istnieje decyzja o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Zarzucili, że przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1406/07 dotyczy innej sytuacji prawnej i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wywiedziono. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej, nie będąc przy tym związane – stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co pozwala i obliguje do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Kontrola legalności dokonana przez Sąd wykazała, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa, a to z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Taka okoliczność ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wystąpiła bowiem przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 219 O.p. w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie zostało wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływy na treść wydanego postanowienia. Przytoczony przepis reguluje sytuacje, gdy organ prowadzący postępowanie "opiera się" na innych decyzjach lub orzeczeniach, które to z kolei po wydaniu postanowienia ostatecznego, zostają wyeliminowane z obrotu, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć trzeba, że po uchyleniu bądź zmianie innej decyzji lub orzeczenia sądu postanowienie ostateczne zawisa w próżni, tracąc swoje oparcie. Usunięcie tej niespójności jest możliwe w drodze wznowienia postępowania (E. Muzyk: Wznowienie postępowania administracyjnego, ZCO 1994 r., str. 81). Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązująca postanowienia i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. Zaznaczyć należy, że przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. zaliczające z urzędu z dniem 1 kwietnia 2012 r. nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2 355,00 zł na poczet zaległości wynikającej z orzeczenia o odpowiedzialności W. G. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. - na należność główną w kwocie 1 411,50 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 943,50 zł. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1460/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] . Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 15 marca 2013 r. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. wypełniło przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję (wcześniejszą) w oparciu o którą organ podatkowy wydał postanowienia objęte przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowym. Ta okoliczność powoduje, że celowe jest uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. Powyższe przesądziło o uchyleniu aktów administracyjnych wydanych w przedmiotowej sprawie, zatem czynienie rozważań co do ich legalności w aspekcie zarzutów skargi stało się zbędne. Z przyczyn wyżej podanych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.