I SA/Wr 271/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyłączył z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie: - historii środka trwałego (suszarnia [...]) firmy B, W.; pisma C z dnia [...] skierowanego do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. wraz z załącznikami od nr 1 do nr 6 i 8; - faktur VAT wystawionych przez D dla firmy B dokumentujących nabycie materiałów i usług dotyczących modernizacji suszarni [...] - ze względu na zawarte w nich informacje podlegające ochronie z uwagi na interes publiczny. W postanowieniu wskazano, że dowody dotyczą okoliczności nabycia i użytkowania suszarni, która w późniejszym okresie była przedmiotem transakcji pomiędzy B a E, a następnie pomiędzy E a F i następnie dla Strony i dalej na rzecz H. Dowody te dotyczą osób trzecich, które nie są stroną i zawierają dane objęte tajemnicą handlową (wysokość przychodów, numery rachunków bankowych, okoliczności umowy handlowej między C i H dotyczącej sprzedaży nieruchomości w S.). Po wniosku strony o udostępnienie ww. dowodów, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił udostępnienia pisma C do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. wraz z załącznikami od nr 1 do nr 6 i 8 (z wyjątkiem faktury dotyczącej sprzedaży suszarni [...] i przenośnika pneumatycznego) z uwagi na zawarte w nich dane objęte tajemnicą handlową. Pozostałe wyłączone postanowieniem z dnia [...] dokumenty po uprzedniej anonimizacji zostały stronie udostępnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia strony utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Stwierdził organ II instancji, że postanowienie nie narusza przepisów art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz zawiera wyjaśnienie przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił organ II instancji pojęcie interesu publicznego, odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska doktryny. Zauważył organ, że dokonanie anonimizacji dokumentów, wbrew zarzutom strony, nie zawsze daje gwarancję, że objęte nią dokumenty nie zawierają informacji niejawnych lub też, że ich udostępnienie nie będzie stanowić naruszenia interesu publicznego. Zdaniem organu II instancji objęte odmową udostępnienia dokumenty dotyczą osób trzecich, zawierają ich tajemnice handlowe, informacje dotyczące przedmiotu wzajemnych transakcji gospodarczych, wysokości przychodów z tytułu transakcji, numery rachunków bankowych, szczegółowe okoliczności zawartej umowy sprzedaży nieruchomości w S. Dokumenty zawierają tajemnicę przedsiębiorcy i stanowią dobro chronione, co wyczerpuje przesłankę interesu publicznego. Wskazał organ, że anonimizacja, zwłaszcza odnośnie sprzedaży nieruchomości, nie jest możliwa, ponieważ nie usuwa elementów, które objęte są tajemnicą handlową i ich ujawnienie mogłoby być użyteczne dla konkurencji również wtedy, gdyby tożsamość przedsiębiorcy pozostałaby ukryta. Okoliczność, że organ I instancji po anonimizacji udostępnił inne dokumenty nie zmienia oceny w stosunku do dokumentów nieudostępnionych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 178 O.p. polegające na bezpodstawnym pozbawieniu strony możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego - pismo C z załącznikami, podczas gdy inne dokumenty wyłączone z akt z uwagi na tożsame przesłanki - interes publiczny, w tym dobro osób trzecich oraz tajemnicę handlową - organ I instancji postanowił stronie udostępnić po ich uprzedniej anonimizacji; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez brak właściwego umotywowania odmowy udostępnienia dokumentów stronie. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i wywodziła, że okoliczność, że dokumenty zawierają tajemnice handlowe nie wyłącza prawa spółki do zapoznania się z nimi po ich uprzedniej anonimizacji. Elementy takie jak wysokość przychodów, numery rachunków bankowych, inne informacje pozwalające zidentyfikować podmioty trzecie nie są w sferze zainteresowania strony i mogą przed udostępnieniem dokumentów spółce zostać zaanonimizowane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 217 § 2 O.p. W ocenie Sądu postanowienie nie zawiera wystarczającego uzasadnienia, które umożliwiałoby dokonanie kontroli jego legalności w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy w okolicznościach sprawy art. 179 O.p. Zgodnie z art. 178 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Według art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12). Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, co zasadnie i prawidłowo uczynił organ podatkowy, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski - "Ordynacja...", j.w., s. 777, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12). Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem każdorazowe wskazanie - w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p musi więc wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 3/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p. odnoszące się do przesłanki wyłączenia, nawet jeśli wyłączenia dokonano odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08, orzeczenie dostępne w CBOSA). Jednocześnie zwraca Sąd uwagę, że organ podatkowy wyłączając dane dokumenty z akt, nie udostępniając ich stronie - zobowiązany jest do wskazania, jaki jest związek każdego wyłączanego dokumentu ze sprawą strony. Wyłączenie dokumentów, odmowa ich udostępnienia stronie może bowiem dotyczyć różnych dokumentów/ ich części. Mogą to być dokumenty, które w ogóle nie mają nic wspólnego ze sprawą strony, a które z różnych przyczyn znalazły się w aktach sprawy i których ujawnienie mogłoby naruszyć interes osób trzecich - dlatego organ w ramach ochrony interesu publicznego wyłącza je z akt sprawy. Mogą to być dokumenty, które w swojej treści zawierają elementy wspólne i elementy wykraczające poza ramy wspólnego stanu faktycznego strony i innych podmiotów i wówczas organ winien rozważyć sposób ich udostępnienia stronie, tak aby zachować prawo strony wglądu do akt z koniecznością ochrony interesu osób trzecich. Oczywiście w toku ustalania stanu faktycznego, zbierania dowodów nie zawsze da się jednoznacznie wskazać, co może być wspólne dla danych podmiotów, ale organ winien to ocenić na moment wyłączenia i na moment odmowy udostępnienia i powinno to mieć odzwierciedlenie w treści postanowienia. W zaskarżonym postanowieniu o odmowie udostępnienia dokumentów, takiego wyjaśnienia, wskazującego na związek (czy też jego brak) wyłączonych dokumentów ze sprawą spółki - nie przedstawiono. Na podstawie treści postanowienia nie można stwierdzić, czy kwestia dotycząca sprzedaży przez C dla H nieruchomości w S. ma cokolwiek wspólnego ze sprawą strony, czy transakcja ta w jakikolwiek sposób dotyczy spółki, ma wpływ na rozliczenie podatkowe spółki. Organ wskazał na konieczność objęcia dokumentów ochroną ze względu na tajemnicę handlową, nie wyjaśniając, czy okoliczności zawarcia tej transakcji mogą w jakikolwiek sposób wpływać na sytuację prawnopodatkową strony. A dopiero stwierdzenie przez organ, czy te okoliczności mają/ nie mają/ czy też mogą mieć znaczenie dla sprawy strony, pozwala na ocenę - czy były podstawy do odmowy udostępnienia dokumentów, czy ich nie było i w jakim zakresie należało to uczynić. Nie można bez wskazania znaczenia danego dokumentu dla sprawy podatnika - jego sytuacji podatkowej przyjmować że dokument nie podlega udostępnieniu ze względu na interes publiczny. Zwraca również Sąd uwagę, że brak wskazania znaczenia dokumentu dla sprawy podatnika, uniemożliwia stronie występującej o udostępnienie dokumentu, uzasadnienie dlaczego się tego domaga Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy. Ponownie rozpatrując zażalenie organ winien uwzględnić pogląd prawny przedstawiony w rozważaniach Sądu.