I SA/Wr 2713/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.443 (dwa tysiące czterysta czterdzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. nr [...] z dnia [...], którą określono podatnikowi - A Sp. z o.o. w D. za grudzień 2000 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...], a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Z akt sprawy podatkowej wynika, iż przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w D. postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Ustalono bowiem, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez B, dotyczącej odprzedaży energii elektrycznej w wartościach wyższych od wartości zafakturowanych przez Zakład C, przy czym różnica wyniosła [...]. Nadto stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] z tytułu nabycia towarów, które zostały następnie zezłomowane, a zatem nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ustaleniom tym dano wyraz w wymienionej już wyżej decyzji Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie to zostało zakwestionowane przez stronę, która w złożonym odwołaniu zarzuciła, że prawo do odliczenia podatku z otrzymanej faktury nie jest uzależnione od dołączonych do niej faktur Zakładu C, zaś różnicę w wartościach pomiędzy fakturami eliminuje kolejna faktura Zakładu C dotycząca zużycia energii w grudniu. W odniesieniu do zezłomowanych towarów wyjaśniła, iż stanowiły one koszt uzyskania przychodu, a nadto, że podstawą kwestionowania wydatków nie mogą być faktury sprzedaży. Organ I instancji ustalił bowiem kwotę podatku naliczonego w oparciu o takie faktury. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że na podstawie umowy dzierżawy zabudowanej nieruchomości, podatnik zobowiązał się do ponoszenia kosztów faktycznego zużycia energii elektrycznej. Wydzierżawiający do odprzedaży energii stosował ceny obowiązujące na dostawę energii elektrycznej przez Zakład C, a zatem rozliczanie między stronami umowy dzierżawy z powyższego tytułu odbywało się w oparciu o tzw. refakturowanie. W tym stanie rzeczy wystawienie przez wydzierżawiającego faktury VAT z kwotą podatku wyższą niż suma kwot podatku z dołączonych do niej faktur Zakładu C, nie dawało podstawy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie różnicy pomiędzy refakturą a fakturami, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Natomiast przedłożona w postępowaniu odwoławczym faktura Zakładu C nr [...] została sporządzona w dniu [...] i nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości wystawienia refaktury dnia poprzedniego. Z kolei w odniesieniu do złomowanych surowców Izba Skarbowa wskazała, iż ponieważ towary te nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, to stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie nie przysługiwało. Wniosku tego nie zmieniła okoliczność wystawienia przez Spółkę, w związku ze zniszczeniem surowców, faktur dla ich dostawcy, albowiem faktury te zostały wystawione w trybie art. 33 ustawy i nie dokumentowały sprzedaży, skoro niszczone towary stanowiły własność podatnika. Także określenie wielkości kwestionowanego podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w przywołanych obok fakturach było prawidłowe, albowiem podatnik sam nie był w stanie określić, których dokumentów zakupu dotyczyły kwestionowane braki. Nie godząc się decyzją, A Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to art. 19 - albowiem faktura wystawiona przez wydzierżawiającego odzwierciedlała faktyczne zużycie energii elektrycznej, oraz art. 20 ust. 2 poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego przy wadliwym ustaleniu, że zakup zezłomowanych surowców nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie. Tak wywodząc wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Izba Skarbowa podkreśliła m. in., że czynność refakturowania energii elektrycznej możliwa była dopiero po otrzymaniu przez wystawcę faktury pierwotnej, zaś z powodu zezłomowania surowców przestał istnieć ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona. W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] na zakup energii elektrycznej trzeba przede wszystkim wskazać, iż przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zasadniczo art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1), a także eksport i import towarów lub usług (ust. 2) oraz inne czynności wymienione w ust. 3. Pośród nich nie wymieniono refakturowania. Oznacza to, że taki mechanizm rozliczania stron kontraktu, który polega na fakturowaniu odprzedaży towarów (usług), zakupionych uprzednio przez wystawcę faktury nie zwalnia z obowiązku ustalenia przedmiotu odprzedaży, zarówno gdy chodzi o rodzaj sprzedawanego dobra, jak i jego wielkość (ilość towarów, zakres usług). Jest to niezbędne nie tylko z punktu widzenia potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku (art. 15 ustawy) oraz stawki podatkowej (art. 18), ale też - jak w niniejszej sprawie - ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej refaktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istotne jest zatem ustalenie, czy podatnik nabył towar (usługę) w zakresie odpowiadającym treści faktury. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że faktura (także refaktura) jest tylko rodzajem dokumentu, potwierdzającym dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 32 ust. 1 ustawy). W realiach sprawy, kwestia prawidłowości dokonanego przez skarżącą odliczenia z faktury nr [...], wystawionej przez wydzierżawiającego, wymagała ustalenia zakresu odprzedaży energii elektrycznej. Zakresu tego nie mogą określać wyłącznie faktury obciążające wystawcę, które dołączył do sporządzonej przez siebie faktury, albowiem - jak słusznie zwrócono w skardze uwagę - nie istniej obowiązek dołączania faktur. Tym samym fakt taki jest prawnie obojętny. Może mieć on co prawda pewien walor dowodowy, świadczący o zakupie towarów (usług) przez wystawcę refaktury, ale nie wskazuje ile odprzedał, a zatem nie może zastąpić ustaleń faktycznych w tym zakresie. Z akt sprawy podatkowej wynika, że organy obu instancji nie badały zakresu odprzedaży energii elektrycznej, ograniczając swoje ustalenia wyłącznie do porównania kwot refaktury z jednej strony oraz dołączonych faktur - z drugiej. Wyciągnięcie z owego porównania wniosku, iż wystawca refaktury "sprzedał większą ilość energii niż sam zakupił" nosi znamiona dowolności i jest wynikiem zaniechania dokonania w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych. Krytycznie należy również ocenić postępowanie organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie surowców służących do produkcji półwyrobów. Organy przyjęły, iż okoliczność "złomowania" nabytych surowców pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu ich zakupu, gdyż brak wówczas związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zarówno z treści odwołania jak i skargi wynika, że owo "złomowanie" było następstwem eliminacji w toku procesu produkcyjnego wadliwych elementów w celu sprostania przez produkowane półwyroby odpowiednim wymogom technicznym. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, jest związek opodatkowania z odliczeniem od podatku. Regułę tę wyrażają zasadniczo, cytowany już powyżej art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego ostatniego przepisu, podatnik ma prawo zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z cytowanego przepisu wynika, że podatnik może zmniejszyć swój podatek o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług, ale wtedy tylko gdy istnieje związek pomiędzy nimi a sprzedażą opodatkowaną. Sprzedażą taką są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienione w art. 2 ustawy. Zwraca uwagę, iż ustawodawca nie sprecyzował bliżej, jakiego rodzaju związek ma zachodzić między sprzedażą a nabyciem towarów (usług). Z tego zaś należy wyprowadzić wniosek, że nieuzasadnione jest zawężające jego rozumienie. Może mieć on zatem charakter bezpośredni jak i pośredni. Taki, przy którym można uznać, że nabyte towary (usługi) zostały (bądź będą) wykorzystane w działalności podatnika, z której został on (będzie) opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Wykorzystanie, o którym tu mowa zakładać również musi to, że w procesie wytwarzania, powstają często odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Mimo postępującego rozwoju gospodarczego, daremnie by oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy trzeba zwrócić uwagę, iż z przedłożonych Sądowi akt nie wynikało, ażeby organy podatkowe czyniły ustalenia w zakresie okoliczności dotyczących wystąpienia odpadów. Poprzestały bowiem na stwierdzeniu, że skoro materiał wyjściowy do produkcji (w części) był przedmiotem wystawionych przez skarżącą faktur, to oznaczało to, że nie był wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności, albowiem faktury stwierdzały - zdaniem organów - czynności nie podlegające opodatkowaniu. Tymczasem kwestie te należy rozważyć odrębnie. Innym zagadnieniem jest ocena związku zakupu, w znaczeniu wyżej przedstawionym, ze sprzedażą opodatkowaną, inną zaś - kwestia zasadności wystawienia faktur i rzeczywistej podstawy rozliczeń tymi fakturami udokumentowanymi. Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, że prowadząc postępowania, organy obu instancji naruszyły przepisy procedury, a zwłaszcza art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem wbrew przytoczonym przepisom nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też powodu, przyjęcie przez nie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w postaci przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło z ich naruszeniem. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem dokonać opisanych wyżej ustaleń przy respektowaniu wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad, wyrażonych przede wszystkim w wymienionych przed chwilą przepisach. Mając zatem na uwadze przedstawione wnioski, skargę należało uwzględnić, zaś decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. - uchylić na podstawie art. art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.