I SA/Wr 2719/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i A. N. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę Zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] Nr [...] określającą skarżącym M. i A.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż za rok 1998 małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym opodatkowali dochody z działalności gospodarczej jaką prowadzili w ramach spółki cywilnej A z siedzibą w B. posiadając w niej udziały w wysokości po 25% każdy z małżonków. Dochód z udziału w spółce przypadający na każdego z małżonków wyniósł [...]. Nadto skarżący A. N. wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie [...], zaś skarżąca M. N. wykazała dochód z tytułu renty w kwocie [...]. Po uwzględnieniu przewidzianych prawem odliczeń małżonkowie zadeklarowali łącznie podatek dochodowy w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej w spółce cywilnej A kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż koszty uzyskania przychodu zostały przez spółkę zawyżone, na co złożyło się zaliczenie w ich poczet opłat leasingowych, gdy w istocie były to wydatki na zakup środków trwałych tj. samochodów Lublin i Ford Mondeo, przyczepy samochodowej i odkurzacza Rainbow. Nadto spółka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz prace remontowe, które organ I instancji zakwestionował jako niewykonane. Zakwestionowano również jako koszt uzyskania przychodu zakup kurtek. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie w którym zakwestionowali dokonaną przez organ I instancji korektę kosztów uzyskania przychodu. Podnieśli, iż zawarte umowy są umowami leasingu operacyjnego, co wynika z przepisów kodeksu cywilnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Wskazali, jednakże bez udokumentowania, że w dniu zawarcia umów uzyskali od organów podatkowych informację, iż wynikające z nich wydatki są kosztami podatkowymi. Zwrócili dodatkowo uwagę, że konsekwencją uznania umów leasingowych za umowy sprzedaży na raty powinno być podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy podatkowej wynikało, iż zawarte umowy zmierzały w istocie do nabycia rzeczy, co wynikało między innymi z tego, że suma opłat leasingowych przewyższała znacznie wartość netto przedmiotów leasingu. I tak udział sumy opłat z zawartych kontraktów wyniósł względem wartości składników majątkowych: 147,24% w przypadku samochodu Lublin; 169,11% w przypadku samochodu Ford Mondeo; 126,50% w odniesieniu do przyczepy samochodowej oraz 156,22% w przypadku odkurzacza Rainbow. Nadto czas trwania umów leasingowych był krótszy niż normatywne okresy amortyzacji środków trwałych i wynosił odpowiednio 24, 36, 12 i 24 miesiące. Dalej Izba podniosła, że za poprawnością dokonanej kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów świadczą również okoliczności, jakie zaszły po ich zakończeniu. I tak po upływie okresu leasingu samochodu Lublin w październiku 1999 r., był on nadal używany przez spółkę, o czym świadczy rozliczenie wydatków na zakup paliwa do tego samochodu w dwóch kolejnych miesiącach. Natomiast w dniu [...] samochód Lublin i przyczepa zostały zakupione przez Ł. N. (syna podatników) za kwotę - odpowiednio - [...] netto oraz [...] brutto (7% uiszczonych z umowy opłat). Tymczasem cena rynkowa samochodów Lublin kształtowała się w przedziale od [...] do [...]. Z kolei w dniu [...] Ł. N. wniósł wymienione składniki majątkowe do spółki jako wkład niepieniężny o wartości: [...] - samochód oraz [...] - przyczepę. W odniesieniu do samochodu Ford Mondeo organ II instancji wskazał, iż w dniu [...] został zakupiony przez J. N. (wspólnika) za cenę [...], tj. za 6% przeciętnej ceny rynkowej, która wynosiła wówczas od [...] do [...]. Wreszcie odkurzacz Rainbow na podstawie faktury z dnia [...] został zakupiony przez spółkę za kwotę [...], tj. 12,4% opłat leasingowych. Ocena przytoczonych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że ostatecznym celem zawartych umów był zakup wymienionych rzeczy na raty, albowiem, stosownie do art. 65 § 2 k.c, w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Z tego też względu, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wydatki uiszczane przez spółkę, jako w istocie dotyczące nabycia środków trwałych, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu do zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej uznając zaliczone do kosztów wydatki za dotyczące nabycia środków trwałych, nie uwzględnił jednocześnie odpisów amortyzacyjnych, Izba Skarbowa wyjaśniła, że stosownie do § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) odpisów od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tymczasem w sprawie środki trwałe nie były objęte ewidencją. Organy podatkowe ustaliły, iż spółka cywilna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup dwóch kurtek na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] oraz na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] przekazanych do użytkowania pracownikom. Zdaniem organów zakup odzieży stanowi osobisty wydatek osoby fizycznej i zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zakwestionowały organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] na zakup materiałów wysokiej klasy urządzeń ceramicznych rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia [...] na wartość [...] za roboty budowlane związane z wykorzystaniem materiałów i urządzeń dokumentowych fakturą VAT Nr [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, iż zamontowane w pomieszczeniach socjalnych urządzenia i zakres prac są inne od wykazanych w w/w dowodach księgowych. W trakcie przeprowadzonej wizji lokalnej stwierdzono bowiem, że w pomieszczeniach socjalnych są zamontowane urządzenia wykonane z innej mniej wartościowej ceramiki. Natomiast w fakturach wyszczególnione są urządzenia wykonane z ceramiki o podwyższonym standardzie serii aplauz. Nadto stwierdzono w pomieszczeniu socjalnym brak wanny akrylowej zakupionej na podstawie faktury Nr [...]. W świetle poczynionych ustaleń uznały organy podatkowe iż zakres prac wyszczególnionych w rachunku Nr [...] tj. wykonanie obudowy wanny i stopnia, ułożenie glazury na ścianach i podłodze, wykonanie sufitów podwieszanych nie dotyczył prac wykonanych w pomieszczeniach socjalno-sanitarnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zdaniem Izby Skarbowej informacja wykonawcy zawarta w wyjaśnieniach jakie złożył w dniu [...] a mianowicie, iż obecny stan wyposażenia i wygląd pomieszczeń socjalnych jest inny od tego jaki był po wykonaniu robót. Za mało wiarygodny uznał organ odwoławczy argument strony skarżącej podniesiony w odwołaniu, a mianowicie iż w latach 1999-2000 konieczna była modernizacja w/w pomieszczeń. Trudno sobie bowiem wytłumaczyć aby po kilku miesiącach poniesienia nakładów na luksusowe wyposażenie nastąpiła zmiana zarówno wystroju jak i wyposażenia na niższy standard. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 lit b. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji nie odniosła się do przytoczonych w uzupełnieniu odwołania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikało, iż ocena charakteru umów leasingowych powinna być dokonywana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]. Orzeczeniom tym skarżący poświęcili również przeważającą część skargi, prezentując wyroki NSA: z dnia 27.01.1998r., I SA/Wr 494/97; z dnia 27.05.1998r., SA/Sz 1724/97; z dnia 2.02.1999r., I SA/Łd oraz z dnia 8.08.2000r., I SA/Wr 2436/97. Poza przytoczeniem innych jeszcze orzeczeń zwrócili uwagę, że stosowanie w sprawie art. 65 § 2 k.c. może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy postanowienia umów nie są jasne, co - ich zdaniem - w niniejszej sprawie nie zachodziło. Odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup kurtek skarżący podnieśli, że świadczenia na rzecz pracowników nie są limitowane, są zawsze kosztem uzyskania przychodu pracodawcy i to bez względu na to, czy fakt ich poniesienia wynika z jakichś innych przepisów. Odnośnie wydatków poniesionych w pomieszczeniach socjalnych skarżący wyjaśniają, że wygląd pomieszczeń w czasie wizji lokalnej różnił się od wyglądu bezpośrednio po wykonaniu remontu, gdyż wynikało to z konieczności przeprowadzenia remontu w związku z pęknięciem rur i zniszczeniem zamontowanej armatury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się nieuzasadniona. Z punktu widzenia zarzutów skargi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zagadnienie uprawnienia organów podatkowych do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują, a zwłaszcza możliwość dokonania takiej ich kwalifikacji, ze względu na okoliczności towarzyszące ich zawarciu jak i wykonaniu, która powodowałaby zastosowanie odmiennych konsekwencji prawnopodatkowych niż te, jakie wynikały z ujawnionej "na zewnątrz" woli stron kontraktu. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organów administracji podatkowej były umowy leasingu, które zostały zawarte przez wspólników spółki cywilnej A z siedzibą w B., mające za przedmiot samochody Lublin i Ford Mondeo, przyczepę samochodową oraz odkurzacz Rainbow. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, na co również zwracali uwagę skarżący, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było prezentowane stanowisko, w myśl którego wiążące dla organów podatkowych jest odpowiadanie przez umowę kryteriom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Taki pogląd wyrażono m.in. w przywołanym również w skardze orzeczeniu NSA z dnia 8 sierpnia 2000r., I SA/Wr 2436/97, a także w wyroku NSA z dnia 16.06.1997r., SA/Sz 1092/96 (OSP 1998/10/184), gdzie stwierdzono, że "skoro umowa spełnia warunek określony w § 2 ust. 2 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., to brak jest podstaw do zaliczania rzeczy będących ich przedmiotem do majątku podatnika". Obok powyższych poglądów prezentowano również stanowisko odmienne. Tylko tytułem przykładu należy przywołać chociażby wyrok NSA z dnia 17 lipca 1998r., III SA 683/97 (LEX nr 36207), według którego "organ podatkowy władny jest do zbadania i oceny zgodnego rzeczywistego zamiaru i celu umowy leasingu operacyjnego, aby móc stwierdzić, czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nazwą umowy leasingu ukryta jest umowa innego rodzaju (sprzedaż na raty), czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie uzasadniona (czy czynsz nie odbiega od ceny rynkowej uwzględniającej istotę leasingu), jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży przez leasingodawcą, czy cena ustalona w umowie sprzedaży nie odbiega od ceny rynkowej rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem rzeczywistego stanu i stopnia zużycia. Nadanie umowie leasingu takiej treści, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w ukryty sposób w czynszu wydatków leasingobiorcy na faktyczne nabycie rzeczy przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania, pozwala na domniemanie zamiaru obejścia przepisów podatkowych". Powyższe rozbieżności w orzecznictwie były przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, w myśl której "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy" (uchwała z dnia 4 czerwca 2001r., FPS 14/00, ONSA 2001/14/147). Obszerne przytoczenie orzecznictwa sądowego było podyktowane również treścią skargi, albowiem skarżący prezentując wyroki przemawiające za ich stanowiskiem, domagali się polemiki z wyrażonymi w nich poglądami. Tym samym powyższa prezentacja pozwoliła wskazać, że w orzecznictwie wyrażane były także stanowiska przeciwne, a ich zestawienie powoduje na tę chwilę jedynie konstatację, że judykatura nie była zgodna w kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Przechodząc do analizy zaskarżonych rozstrzygnięć trzeba przede wszystkim wskazać, że prawo organów do określania skutków podatkowych na podstawie własnej oceny stosunków cywilnoprawnych nie może być kwestionowane. Należy bowiem zauważyć, że ocena ta dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego i z konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego, którego stosowanie jest właśnie domeną organów administracji podatkowej. Niczym nie uzasadnione byłoby założenie, według którego organy miałyby zostać związane nazwą czynności cywilnoprawnej, a nawet ujawnioną wobec nich treścią tej czynności, jeżeli tylko z okoliczności wynika, że nie odpowiada ona rzeczywistym celom czynności z perspektywy przepisów podatkowych, które częstokroć, jak w niniejszej sprawie różnicują konsekwencje podatkowe w zależności od skutków czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek związek prawa podatkowego z cywilnym jest oczywisty, gdyż to pierwsze często obejmuje podatkowoprawnym stanem faktycznym różnego rodzaju zdarzenia gospodarcze, to odrębność obu regulacji, zwłaszcza z punktu widzenia ich celów, uzasadnia samodzielność oceny czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa daninowego. Z tej właśnie przyczyny, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, iż decyzje organów podatkowych naruszyły zasadę swobody umów. Zasada ta nie kwestionowana w zakresie regulacji cywilnoprawnej, w prawie podatkowym doznaje, ograniczenia z powodu, i w zakresie wyżej przedstawionym. Jednakże w żadnej mierze nie wpływa to na ważność oraz inne skutki czynności w obszarze prawa cywilnego. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest zagadnienie występowania odrębnej regulacji prawnopodatkowej dotyczącej umów leasingowych (cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.) i jej wpływu na przedstawione wcześniej uprawnienie organów do oceny zawartych umów cywilnoprawnych. Otóż trzeba powiedzieć, że samo tylko istnienie wzmiankowanych przepisów nie może zmienić, uzasadnionej powyżej, kompetencji organów w tym zakresie. Przepisy te bowiem określają wyłącznie warunki, od których uzależnione są konsekwencje w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do stron umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie przesądzają natomiast postępowania organów w zakresie dowodzenia, jak i oceny zgromadzonego w sprawie materiału procesowego. Tym samym nie można przyjąć, że tylko formalne odpowiadanie ujawnionej na zewnątrz treści umowy szczególnej (skrótowo -według terminologii omawianego aktu prawnego) jednemu z warunków, określonych w rozporządzeniu dla zaliczenia składnika majątkowego do majątku leasingodawcy - niezależnie od występujących w sprawie okoliczności faktycznych - przesadzić musi o prawie odniesienia ponoszonych przez leasingodawcę opłat czynszowych do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zwrócić uwagę, że omawiane rozporządzenie dotyczy również umów najmu i dzierżawy, w przypadku których przedmiot kontraktu zawsze zaliczany jest do majątku wynajmującego, bądź wydzierżawiającego (§ 2 ust. 1). Jednakże owa regulacja nie może wykluczyć oceny tak nazwanych umów, z punktu widzenia skutków podatkowych, gdyby się okazało, że w rzeczywistości ich zawarcie posłużyło do nabycia rzeczy, będących ich przedmiotem (np. spłata wartości rzeczy w postaci czynszu w krótkim okresie czasu). W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez wspólników spółki A umowy leasingowe zmierzały do nabycia rzeczy będących ich przedmiotem, gdyż w istocie stanowiły sprzedaż na raty. W ich ocenie świadczyła o tym: 1) wielkość ustalonych i uregulowanych rat czynszowych, których suma znacznie przekroczyła wartość rzeczy, będących przedmiotem umów; 2) krótszy niż normatywnie określone okresy ich zużycia - czas trwania umów, a także okoliczność, że 3) w istocie spółka stała się właścicielem samochodu Lublin, przyczepy oraz odkurzacza Rainbow, zaś wspólnik - J. N. - samochodu Ford Mondeo, oraz że 4) nabycie tych rzeczy nastąpiło za cenę znacznie poniżej ich wartości rynkowej. W konsekwencji wydatków na spłatę rat czynszowych, jako dotyczących nabycia rzeczy, nie uznano za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi, przedstawione tu skrótowo, a szerzej opisane w części wstępnej uzasadnienia, ustalenia i wnioski organów podatkowych, w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów, są prawidłowe. Trzeba przypomnieć, że będące przedmiotem kontrowersji między organami skarbowymi a podatnikami umowy, nosiły nazwę leasingu operacyjnego, a z ujawnionej przez podatników ich treści wynikało, że nie zawierały prawa do nabycia rzeczy. W ocenie skarżących był to dostateczny argument, pozwalający na zakwalifikowanie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji uzasadniający rachowanie rat czynszowych do kosztów podatkowych. Jednakże wskazane przez organy obu instancji okoliczności faktyczne, towarzyszące zawartym umowom, nie pozwalają na taką kwalifikację umowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż wspólnicy nabyli składniki majątkowe, będące przedmiotem umów. Trudno się nie zgodzić z organami podatkowymi, że zamiar nabycia istniał już w momencie zawarcia umów, albowiem w przeciwnym wypadku nie racjonalne byłoby określanie wysokości rat czynszowych w krótkim stosunkowo okresie czasu, na poziomie przenoszącym znacznie wartość leasingowanych rzeczy. Należy tu nadmienić, że podatnicy nie wyjaśnili odbiegających od typowych - warunków umowy, ograniczając się wyłącznie do wskazywania samej jej treści. Także zdarzenia, jakie miały miejsce po zakończeniu kontraktu uzasadniały przyjętą w sprawie ocenę. Chodzi zarówno o zakup rzeczy za cenę odbiegającą znacznie od ich wartości rynkowej jak i osób kupujących. W tym pierwszym przypadku trzeba podkreślić, że za odbieganiem cen od rynkowych świadczy nie tylko ich odniesienie do danych wskazujących na kształtowanie się cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, ale też ich wycena dokonana przez samych wspólników w związku z wniesieniem niektórych rzeczy do spółki. Z kolei osobami nabywającymi bezpośrednio od leasingodawcy, po zakończeniu umów, przedmiotowe składniki majątkowe, byli: albo wspólnik, albo członek rodziny, który dokooptował następnie do składu spółki, wnosząc owe rzeczy jako wkład niepieniężny albo wreszcie osoba trzecia, która w dniu następnym po nabyciu od leasingodawcy odprzedała towar spółce. Nie można przeto przyjąć, że wszystkie wymienione tu zaszłości były wynikiem nadzwyczajnego zbiegu wypadków. Organy podatkowe przyjmując za podstawę przedstawione wyżej okoliczności miały prawo dokonać takiej ich wykładni, a Sąd nie stwierdził, ażeby ta wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zasadnie uznały, że wydatki ponoszone przez spółkę cywilną A z tytułu rat czynszowych, były w rzeczywistości wydatkami na nabycie składników majątkowych i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu po myśli art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesłuszny okazał się również zarzut skargi, iż kwestionując z tytułu rat leasingowych koszty podatkowe, organy nie uwzględniły w ramach wymiaru podatkowego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych składników majątkowych. Jak zasadnie wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa, stosownie do § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tym samym skoro w 1998r. za który określono zobowiązanie podatkowe, środki te nie były objęte wymienioną wyżej ewidencją, brak było podstaw do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416) kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, a za taki wydatek nie sposób uznać wydatku na zakup spornych kurtek. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że zakup odzieży, a w tym spodni, koszul i kurtek stanowi wydatek związany w ogóle z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać ubrania, które zużywają się przez sam fakt funkcjonowania danej osoby w życiu społecznym. Dlatego też zakup kurtek stanowi spełnienie zwykłych normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedni wygląd może mieć wpływ na wizerunek firmy i wzajemny stosunek kontrahentów. Nie przesądza to jednak, że wydatek na zakup ubrania jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatek na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). W rozpatrywanej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd podobnie jak organy podatkowe nie dopatrzył się w szczególności związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem spornych kurtek a przychodami uzyskanymi przez spółkę cywilną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego podważyć stanowiska organów podatkowych kwestionującego uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie wyposażenia pokroju socjalnego. W wyniku przeprowadzonej z udziałem J. N. - udziałowca i pełnomocnika spółki cywilnej - wizji lokalnej stwierdzono, że w pomieszczeniach socjalnych zamontowane są urządzenia wykonane z innej mniej wartościowej ceramiki, od tej jaka miała rzekomo być zamontowana. Ponadto stwierdzono brak wanny akrylowej, której koszt zakupu spółka cywilna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup ceramiki o podwyższonym standardzie serii aplauz skoro ceramiki tej w pomieszczeniach socjalnych brak. Podatnicy zaś z żaden logiczny sposób nie wyjaśnili rozbieżności między jakością towaru wynikającą z faktur stanowiących podstawę zaliczenia wydatku z jakością towaru faktycznie znajdującego się w pomieszczeniach socjalnych. W przedmiocie tym za mało wiarygodnym jest argument iż w latach 1999-2000 konieczna była modernizacja pomieszczeń. Trudno sobie bowiem wyobrazić aby po kilku zaledwie miesiącach nastąpiła zmiana wystroju wewnątrz z luksusowego na standard niższy. Skarżący dopiero na etapie skargi podnieśli iż zachodziła konieczność przeprowadzenia remontu w związku z pęknięciem rur i zniszczeniem zamontowanej armatury, ale faktu tego w żaden sposób nie uwiarygodnili. W tej sytuacja zasadnym była zakwestionowanie iż prace wyszczególnione w rachunku Nr [...] nie dotyczyły prac wykonanych w pomieszczeniach socjalno-sanitarnych. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.