I SA/Wr 273/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z [...] stycznia 2012 r. (nr [...]), określającą w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) - za IV kwartał 2007 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 10 i 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Skarżona decyzja jest już trzecią wydaną w niniejszej sprawie przez Dyrektora IS. Wydane przez Dyrektora IS uprzednio dwie decyzje uchylały decyzje organu I instancji, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, wykonując roboty ogólnobudowlane. Postępowanie podatkowe (wcześniej kontrola) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za IV kwartał 2007 r. wykazało, że podatnik zawyżył kwotę podatku należnego, z uwagi na błędnie, tj. niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., określony moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu wykonania usług budowlanych, wynikających z wystawionej dla firmy PHPiU G. C. faktury nr [...] z [...] grudnia 2007 r. (zapłata otrzymana [...] stycznia 2008 r.). Naczelnik US uznał, że obowiązek podatkowy dla potwierdzonych w/w fakturą usług budowlanych powstał w styczniu 2008 r., w wyniku czego - w grudniu 2007 r. - zawyżono wartość dostaw o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Nadto organ ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT, dokumentujących nabycie usług budowlanych, które nie były wykonane przez wystawcę faktur, tj. A sp. z o. o., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych prac budowlanych. Dotyczyło to n/w faktur VAT. 1. Faktura nr [...] z [...] listopada 2007 r.: wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł, wartość brutto [...] zł. Przedmiot: roboty ślusarskie, montaż i obróbka na budynkach nr 15 i 16 w L. przy ul. W. Na świadczenie usług zawarto 1 września 2007 r. umowę zlecenia. Przedmiotem umowy jest wykonanie robót ślusarskich na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Termin wykonania prac: 1 września 2007 r. - 30 listopada 2007 r. Kwota wynagrodzenia: [...] zł netto. Protokół zdawczo-odbiorczy częściowy: z 2 listopada 2007 r. Zapłaty w kwocie [...] zł dokonano 2 listopada 2007 r. Dowód KW nr 12/07 z 2 listopada 2007 r., podpisany przez wiceprezesa zarządu A sp. z o. o. L. T. 2. Faktura nr [...] z [...] listopada 2007 r.: wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Przedmiot: pokrycie dachu dachówką wraz z obróbkami blacharskimi na budynkach nr 15 i 16 w L. przy ul. W. Na świadczenie usług zawarto 1 czerwca 2007 r. umowę zlecenia. Przedmiotem umowy jest wykonanie pokrycia dachu dachówką, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie instalacji odgromowej na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Termin wykonania prac: 1 czerwca 2007 r. - 31 grudnia 2007 r. Kwota wynagrodzenia: [...] zł netto. Protokół zdawczo-odbiorczy częściowy: z 23 listopada 2007 r. Zapłaty kwoty [...] zł dokonano 23 listopada 2007 r. Dowód KW nr 14/07 z 23 listopada 2007 r., podpisany j/w. 3. Faktura nr [...] z [...] listopada 2007 r.: wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł, wartość brutto [...] zł. Przedmiot: roboty ślusarskie na budynkach nr 17 i 18 w L. przy ul. W. Na świadczenie usług zawarto 1 września 2007 r. umowę zlecenia. Przedmiotem umowy jest wykonanie robót ślusarskich na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Termin wykonania prac: 1 września 2007 r. - 30 listopada 2007 r. Kwota wynagrodzenia: [...] zł netto. Protokół zdawczo-odbiorczy końcowy: z 29 listopada 2007 r. Zapłaty w kwocie [...] zł dokonano 29 listopada 2007 r. Dowód KW nr 15/07 z 29 listopada 2007 r., podpisany j/w. 4. Faktura nr [...] z [...] listopada 2007 r.: wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł, wartość brutto [...] zł. Przedmiot: wykonanie instalacji odgromowej na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Na świadczenie usług zawarto 1 czerwca 2007 r. umowę zlecenia. Przedmiotem umowy jest wykonanie pokrycia dachu dachówką zakładkową, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie instalacji odgromowej na budynkach nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Termin wykonania prac: 1 czerwca 2007 r. - 31 grudnia 2007 r. Kwota wynagrodzenia: [...] zł netto. Protokół zdawczo -odbiorczy końcowy: z 30 listopada 2007 r. Zapłaty w kwocie [...] zł dokonano 30 listopada 2007 r. Dowód KW nr 17/07 z 30 listopada 2007 r., podpisany j/w. 5. Faktura nr [...] z [...] grudnia 2007 r.: wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł, wartość brutto [...] zł. Przedmiot: wykonanie chodników, wjazdów do garaży, drogi dojazdowej do budynku i małej architektury wokół budynku nr 15, 16, 17 i 18 w L. przy ul. W. Na świadczenie usług zawarto 14 sierpnia 2007 r. umowę zlecenia, której przedmiotem jest wykonanie chodników, wjazdów do garaży, drogi dojazdowej do budynku, małej architektury wokół w/w budynku. Kwota wynagrodzenia [...] zł netto. Termin wykonania prac: 14 sierpnia 2007 r. - 30 grudnia 2007 r. Protokół zdawczo-odbiorczy końcowy: z 29 grudnia 2007 r. Zapłaty dokonano: 15 stycznia 2008 r. w kwocie [...] zł (dowód KW nr 01108 z 15 stycznia 2008r.) i 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł (dowód KW nr 18/07 z 31 grudnia 2007 r., podpisane j/w). Podsumował organ, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w w/w fakturach VAT. Powyższe Naczelnik US usankcjonował w powołanej na wstępie decyzji. W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwłaszcza jej art. 167 - 169 i 178; 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor IS dwukrotnie - działając na podstawie art. 229 O.p. - zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] grudnia 2012 r., Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do wystawionej przez stronę dla firmy PHPiU G. C. - potwierdzającej wykonanie usług budowlanych - faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. Stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że strona zawyżyła kwotę podatku należnego, z uwagi na błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniał, że strona nienależnie ujęła fakturę w ewidencji za IV kwartał 2007 r., bowiem zapłata za tę fakturę nastąpiła 10 stycznia 2008 r. Podał, że odnośnie usług budowlanych, ustawodawca wprowadził szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Wskazał, że w związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowania przez stronę - potwierdzonych fakturą - robót budowlanych powstał 10 stycznia 2008 r., co skutkowało zawyżeniem za IV kwartał 2007 r. wartości dostaw o kwotę netto [...] zł i podatek VAT (7%) [...] zł. Organ zauważył, że w sprawie sporne jest, czy usługi budowlane potwierdzone fakturami VAT: nr [...] z [...] listopada 2007 r., nr [...] z [...] listopada 2007 r., nr [...] z [...] listopad 2007 r., nr [...] z [...] listopada 2007 r. i nr [...] z [...] grudnia 2007 r., dokumentują faktycznie wykonane usługi przez A sp. z o. o. Dyrektor IS wskazał, że przeprowadzone w sprawie czynności dowodowo -wyjaśniające potwierdziły, że spółka A nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do 29 listopada 2002 r. Uznał, że nie będąc - w 2007 r. - podatnikiem VAT, spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Organ podkreślił, że przeprowadzona w stosunku do strony kontrola a następnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2007 r. wykazało, że strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w 5 fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych, które nie mogły być wykonane przez A sp. z o. o., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT naliczony [...] zł. Dalej organ wskazał na znaczenie - w systemie podatku VAT - faktury VAT. Postawił tezę, że prawo do rozliczenia daje podatnikowi tylko faktura, która potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Uzasadniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z samego faktu wystawienia faktury, ale z faktu dokonania czynności potwierdzonej fakturą. Doprecyzował, że prawo to nie powstaje dlatego, że podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Dodał, że istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty, tj. prawdziwe zdarzenia gospodarcze w nich opisane, m. in. odnośnie przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach ujętych w danej fakturze. Podkreślił, że jest to warunek jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest bezwarunkowe. Podał, że art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi generalnie suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wywiódł, że nie można przyjąć, że każda faktura VAT będąca w posiadaniu podatnika "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT, lecz uprawnienie to powstaje wtedy, gdy podatnik posiada faktury stwierdzające nabycie. Stwierdził, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków ETS. Organ II instancji wyraził stanowisko, że organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko walorów formalnych faktury i towarzyszących jej dokumentów, lecz także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, a zatem ustalenia, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a w związku z tym, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Kontynuował organ, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi, określonymi w art. 88 u.p.t.u. Podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, zawartych w art. 86 u.p.t.u., jak również nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u., w tym w ust. 3 tego przepisu, gdzie wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy - zgodnie z pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem - według organu - uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, gdy treść faktury nie odpowiada rzeczywistości. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji dokonał ustaleń potwierdzających, że w sprawie zapłata nie mogła mieć waloru wynagrodzenia za usługę, gdyż usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze (spółkę A). Przyjął, że w sprawie wystawiono faktury, które - pomimo formalnej poprawności - nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez wystawcę faktury, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tychże fakturach. Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że wystawione przez spółkę A faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Dyrektora IS, A sp. z o. o., mimo że z formalnoprawnego punktu widzenia jest nadal podmiotem istniejącym, gdyż nie został zakończony proces jej likwidacji, w okresie wykonywania spornych usług, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a L. T., wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Organ zauważył, że w okresie realizowania inwestycji w L. przy ul. W., spółka nie posiadała organów zarządczych. Podkreślił, że mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu, mówiący o obowiązku łącznego działania dwóch członków zarządu spółki, L. T. nie mógł w transakcjach z podatnikiem występować w imieniu spółki samodzielnie. Uznał, że - składając do sądu wniosek o wpis do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki oraz będąc świadom faktu zaprzestania przez spółkę faktycznej aktywności gospodarczej – L. T. umyślnie wystawiał "puste faktury", które to faktury nie potwierdzały czynności między spółką A a firmą podatnika. Organ wskazał, że w miejscu podanym w rejestrze sądowym, jako siedziba spółki A (W., ul. P. [...]), nie było żadnych oznak prowadzenia przez spółkę działalności (zarządca budynku oświadczył, że nie zawierał ze spółką umów najmu pomieszczeń). Zwrócił uwagę, że w okresie wystawienia faktur, spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i nie zgłosiła w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że spółka nie dysponowała potencjałem gospodarczym (pomieszczeniami, magazynami, pracownikami /co potwierdziła informacja z ZUS/, pojazdami, sprzętem budowalnym...) i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonać za nią usługi. Organ odwoławczy przyjął, że podatnik wykonywał w 2007 r., jako generalny wykonawca, prace budowlane na podstawie zawartych z inwestorem (PHPiU G. C.) dwóch umów: 1) z [...] kwietnia 2006 r., przedmiotem której było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu 4 budynków oznaczonych w dokumentacji nr 15, 16, 17, 18 w L. przy ul. W.; 2) z [...] kwietnia 2007 r., przedmiotem której było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku oznaczonego w dokumentacji nr 6-8 w L. przy ul. W.. Wskazał, że w związku z realizacją powyższych umów podatnik zawarł umowy z podwykonawcami, w tym m. in. z B L. T. z/s przy ul. B. [...] we W.i z A sp. z o. o. z/s przy ul. P. [...] we W., którą reprezentował wiceprezes zarządu L. T. Organ poinformował, że z tytułu zawarcia przez stronę umów z w/w B, L. T. wystawił 3 faktury VAT i potwierdził wykonanie prac, jako podwykonawca. Zauważył, że poniesionych z tego tytułu przez stronę wydatków nie zakwestionowano, mimo że nie zidentyfikowano pracowników wykonujących fakturowane prace (L. T., jak zeznał, nie zatrudniał pracowników). Dalej organ ustalił, że faktury firmowane przez B L. T. zostały wystawione w tym samym czasie, co faktury spółki A i że dotyczyły one prac budowlanych wykonanych w tych samych obiektach. Organ zaznaczył, że przesłuchani świadkowie (pracownicy strony, inspektorzy nadzoru, kierownicy budów), nie potwierdzili udziału spółki A w realizacji inwestycji w L. przy ul. W. (nie była im znana nazwa A). Zważył, że tylko trzech spośród wszystkich przesłuchanych świadków, tj. inwestor – G. C., majster budowy – K. C. i podwykonawca strony – D. B., zeznali, że na inwestycji prace świadczyła spółka A. Oceniając zeznania tych świadków organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż żaden z nich nie był w stanie podać szczegółów robót wykonanych rzekomo przez spółkę (nazwiska chociażby jednego pracownika spółki, informacji dotyczącej sprzętu, jakim spółka dysponowała...). Przyjął, że zeznania w/w świadków dotyczą faktycznie prac i pracowników B L. T., nie zaś spółki. Dyrektor IS kontynuował, że analiza zapisów dziennika budowy, prowadzonego dla w/w inwestycji, wykazała rozbieżności w datach wykonania prac w przypadku 2 faktur (nr [...] i [...]). Potwierdziła mianowicie, że zakres i terminy wykonania prac potwierdzonych fakturami (dowodami odbioru robót) pozostają w sprzeczności z zapisami dziennika budowy. Organ wskazał, że strona nie wyjaśniła w sposób przekonujący przyczyn rozbieżności. Uznał, że powyższe rozbieżności dodatkowo podważają wiarygodność wykonania - określonych na spornych fakturach - robót przez spółkę A. Organ poinformował, że w dacie płatności za sporne faktury strona nie posiadała odpowiednich środków finansowych. Nie dał organ wiary stwierdzeniu, że płatności realizowano z wcześniej zgromadzonych i wybranych z rachunku bankowego środków. W opinii organu, strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (nie podjęła wystarczających czynności celem ustalenia, czy spółka pozorowała istnienie w obrocie gospodarczym i czy aby nie uczestniczy w oszustwie). Organ zauważył, że przedłożone przez stronę dokumenty rejestracyjne spółki były datowane na okres poprzedzający ponad 10 lat datę widniejącą na spornych fakturach. Dodał, że strona nie skorzystała z uprawnień z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., dających podstawę do uzyskania aktualnych informacji o kontrahentach, jako podatnikach VAT. Organ zauważył, że strona (także świadkowie), nie potrafiła wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika spółki A ani żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym wykonywanym przez ten podmiot. Dodatkowo organ wskazał, że kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uwzględniono postanowienia dyrektyw unijnych oraz orzecznictwo ETS. Dyrektor IS wyjaśnił, że L. T. był wielokrotnie wzywany celem złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednak były to działania bezskuteczne (L. T. nie odbierał wezwań bądź nie stawiał się w wyznaczonym terminie, mimo nałożenia na niego kary porządkowej). Odnosząc się do powoływanego przez stronę uzasadnienia decyzji Naczelnika US W., wydanych dla A sp. z o. o. w zakresie podatku VAT, w których stwierdzono, że "usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane i że wystawione faktury potwierdzały czynności wykonane", organ wyjaśnił, że decyzje te zostały wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zauważył, że - poprzedzające wydanie tych decyzji - postępowanie pozwoliło przyjąć, że czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane, jednak nie przez podmiot na nich figurujący, jako wystawca. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wyłożył, że regulacja ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w niej wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT). Dodał, że nieistotna jest także przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome jego działanie. Podsumował, że - w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Organ zaakcentował, że dokument zawierający wszystkie elementy faktury i spełniający określone przepisami wymogi, jest fakturą. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura "pusta" pozostaje fakturą, tyle że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki dla jej wystawcy, oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, a dla odbiorcy, brak możliwości odliczenia wynikającego z takiej faktury podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwłaszcza jej art. 167-169 i art. 178. Wyjaśnił, że dokonana przez organy podatkowe analiza przepisów prawa krajowego, została poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, które wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w wypadku wykazania go w fakturach nieodzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcji. W świetle powyższego, Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zauważył, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem pełnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocenił, że wnioski przedstawione w decyzji Naczelnika US mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaznaczył, że dokonana analiza i ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie koncentruje się wokół jednego dowodu, lecz obejmuje wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dodał, że inna - od oczekiwanej przez stronę - kwalifikacja określonego stanu faktycznego i inna ocena dowodów nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze na decyzję Dyrektora IS, skarżący wniósł o uznanie, że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US, została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Zażądał uchylenia obu w/w decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Skarżący uzasadniał, że z zebranego w sprawie materiału dowodnego, jak również z treści w/w decyzji, wynikają fakty w postaci np. faktur VAT, dowodów zapłaty, zeznań świadków, umów z inwestorem i podwykonawcami, protokołów odbioru robót, które potwierdzają, że udokumentowane - wystawionymi przez spółkę A - fakturami usługi budowlane zostały faktycznie przez wystawcę tychże faktur wykonane a on poniósł z tego tytułu wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, że Dyrektor IS wywiódł mylny wniosek o braku możliwości wykonania przez spółkę A - objętych spornymi fakturami - prac, bazując na tym tylko, że spółka ta nie składała w 2007 r. deklaracji podatkowych, nie miała siedziby i potencjału gospodarczego. Podniósł, że orzekające w sprawie organy błędnie oceniły zeznania świadków (np. nie dokonały analizy stanu wiedzy poszczególnych świadków). Stwierdził, że dokonując tej oceny organy nieprawidłowo przyjęły, że spółka A nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z podwykonawców. Podał, że świadek K. C. (majster budowy), jako odpowiedzialny za prawidłowy przebieg realizacji inwestycji, opisał szczegółowo, jakie prace wykonała spółka A a jakie B L. T.. Zarzucił, że organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom tego świadka tylko dlatego, że nie znał on nazwisk pracowników podwykonawców. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe miały możliwość przesłuchania L. T., zarówno jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jak i osoby reprezentującej spółkę A, lecz z możliwości tej w pełni nie skorzystały (nie przymusiły świadka do stawienia się), przyjmując bezkrytycznie jego świadczenie z dnia 5 stycznia 2009 r. Zauważyła, że L. T. nigdy nie zaprzeczył wykonaniu przez spółkę spornych usług. Zdaniem skarżącego, argumentem przemawiającym za zasadnością złożonej skargi jest również to, że w stosunku do spółki A wydano dwie decyzje w zakresie podatku VAT, w których - w oparciu o te same dowody - przyjęto, że usługi zostały zrealizowane a sporne w niniejszej sprawie faktury VAT potwierdzają czynności faktycznie wykonane (w konsekwencji, z tytułu wystawienia tychże faktur, wymierzono spółce podatek VAT). Według skarżącego, tak skrajnie odmienna ocena tych samych dowodów stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 O.p. Odnosząc się do dokonanej przez Dyrektora IS analizy wpisów w dzienniku budowy, prowadzonym dla inwestycji w L. przy ul. W., skarżący stwierdził, że organ - nie mając wiedzy odnośnie zasad dokonywania wpisów w dzienniku budowy - wyciągnął błędne wnioski. Uznał, że pomiędzy tymi wpisami a pozostałymi dowodami (fakturami, protokołami odbioru) nie występują żadne rozbieżności (skarżący odniósł się szczegółowo do każdego z zakwestionowanych przez organ wpisów). W ocenie strony, Dyrektor IS wyciągnął nieuzasadniony wniosek, że wszystkie prace na budowie w L. wykonane zostały przez jej pracowników. Strona nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez spółkę A. Według niej, takimi dowodami są: umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, faktury VAT, dowody zapłaty, zeznania świadków. Strona postawiła zarzut, że - nie przyjmując w/w dowodów - organy nie wskazały jednocześnie, jakie dowody, w ich ocenie, świadczyłyby o faktycznie wykonanej usłudze. Niezrozumiałą dla strony jest - dokonana przez organ - ocena, że w okresie, kiedy dokonywała płatności za sporne faktury, nie dysponowała ona środkami umożliwiającymi zapłatę. Strona dodała, że organ nie podał, jakie względy ekonomiczne miał na myśli negując możliwość gromadzenia gotówki poza rachunkiem bankowym. Strona skarżąca podkreśliła, że spółkę A znała przed 2007 r. i że spółka ta była identyfikowalna w branży budowlanej (zatrudniała pracowników...). Stwierdziła, że spółka ta była dla niej wiarygodnym kontrahentem, gdyż wywiązywała się należycie ze zleconych jej w latach poprzedzających 2007 r. robót budowlanych. Autor skargi informował, że był przekonany, że spółka jest prawnie działającym podmiotem gospodarczym. Wskazał, że rozpoczynając współpracę z podwykonawcą zawsze żąda przedłożenia jego dokumentów rejestrowych. Podkreślił, że zlecając prace żadna firma budowlana nie dokonuje spisu pracowników oraz sprzętu podwykonawcy. Stąd też zarzut dotyczący braku wiedzy o pracownikach spółki A, a przez to zarzut niedochowania należytej staranności, strona uznała za chybiony. Zdaniem strony, z całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną nienależytą jej starannością było nie wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji spółki w podatku VAT. W skardze zarzucono, że organy nie dokonały oceny, czy istniała możliwość wybudowania budynków bez udziału spółki A. W ocenie strony skarżącej, z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organ nie dał wiary zebranym w niniejszej sprawie dowodom potwierdzającym racje podatnika (fakturom wystawionym przez spółkę A, umowom, protokołom odbioru robót, pokwitowaniom zapłaty, zeznaniom świadków potwierdzających wykonywanie prac przez spółkę, protokołowi kontroli spółki), opierając rozstrzygnięcie w zasadzie jedynie na zeznaniach świadków, którzy nie pamiętają lub nie wiedzą co działo się na budowie w L. przy. ul. W. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie w podatku VAT - za IV kwartał 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek należny i podatek naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Słusznie uznano także, co nie jest w skardze kwestionowane, że spółka zawyżyła kwotę podatku należnego, z uwagi na błędnie, tj. niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., określony moment powstania obowiązku podatkowego za usługi budowlane, wynikające z wystawionej przez stronę dla firmy PHPiU G. C. faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2007 r. (zapłata otrzymana 10 stycznia 2008 r.). Obowiązek podatkowy dla usług budowlanych potwierdzonych w/w fakturą powstał w styczniu 2008 r. Powyższe - zdaniem Sądu - spowodowało zawyżenie w grudniu 2007 r. wartości dostaw o kwotę netto [...] zł i podatek VAT (7%) [...] zł. W sprawie sporne jest, czy strona prawidłowo przyjęła do rozliczenia podatek VAT naliczony w 5 fakturach VAT, wystawionych przez A Sp. z o. o., dokumentujących wykonanie przez tę spółkę, jako podwykonawcę, prac budowlanych na rzecz strony. Dokonując oceny zebranego w sprawie - kompleksowo - materiału dowodowego, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez A sp. z o. o. faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na rozliczenie podatku VAT w nich naliczonego. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Sąd zauważa, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Podstawą wydania skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe potwierdza, że organy podatkowe nie kwestionowały podstawy do obniżenia podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, lecz przyjęły, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Za Dyrektorem IS trzeba wskazać, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc, czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/97 (wyrok z 13 grudnia 1989 r.), wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W niniejszej sprawie prawidłowo uznano, że wystawione przez A sp. z o. o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. W konsekwencji - zasadnie i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przejęto, że skarżący błędnie rozliczył podatek VAT w tych fakturach naliczony. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawca spornych 5 faktur VAT faktycznie nie wykonał dla skarżącego opisanych w treści faktur usług budowlanych. Prawdą jest, że strony transakcji (A sp. z o. o. oraz skarżący) zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący bowiem przedstawił faktury VAT, umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itd., które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Prowadzące postępowanie podatkowe organy, korzystając z przyznanych im przez prawo kompetencji, dokonały oceny tychże dowodów w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. Ustalenia te potwierdziły, w opinii Sądu niewątpliwie, że w/w dowody nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że spółka A nie mogła wykonać opisanych w fakturach prac, z uwagi na to, że w dacie, w której faktury były wystawione, tj. w 2007 r., spółka ta faktycznie nie prowadziła już działalności gospodarczej (nie mogła jej prowadzić, gdyż brak było możliwości jej skutecznej reprezentacji). Powyższe potwierdzają następujące dowody i ustalenia faktyczne. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wykonywał w 2007 r., jako generalny wykonawca, prace budowlane na podstawie zawartych z inwestorem (PHPiU G. C.) dwóch umów, przedmiotem których było wykonanie robót ogólnobudowlanych polegających na wybudowaniu budynków mieszkalnych w L. przy ul. W. W związku z realizacją tychże umów, podatnik zawarł umowy z podwykonawcami, w tym m. in. z B L. T. (z/s przy ul. B. [...] we W.) oraz z A sp. z o. o. (z/s przy ul. P. [...] we W.), którą reprezentował wiceprezes zarządu L. T. (właściciel w/w B). Odnośnie spółki A stwierdzono, że w 2007 r. podmiot ten faktycznie nie prowadził aktywności gospodarczej, mając otwartą procedurę likwidacyjną. Dyrektor IS ustalił, że spółka A, pomimo że z formalnoprawnego punktu widzenia była nadal w 2007 r. podmiotem istniejącym, albowiem nie został zakończony sądowy proces jej likwidacji, w rzeczywistości - w okresie wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT - nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Prawidłowo przyjął Dyrektor IS, że wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, L. T. pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 1996 r. została zawarta pomiędzy L. T., T. B. i A. C. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A z/s we W. przy ul. P. [...]. W dniu [...] czerwca 1997 r. wspólnicy T. B. i L. T. podjęli uchwałę o zwolnieniu A. C. z funkcji członka zarządu spółki oraz uchwalili, że zarząd spółki będzie dwuosobowy i w jego skład wejdą: T. B. i L. T. Dnia [...] grudnia 1997 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki. W 2002 r. zmarł natomiast T. B. W tym miejscu zauważenia wymaga, że A. C. przesłuchano w charakterze świadka na okoliczność m. in. miejsca prowadzenia przez spółkę A działalności gospodarczej i jej zakresu, dysponowania sprzętem niezbędnym do jej prowadzenia, zatrudniania pracowników. Świadek zeznał, że w okresie, kiedy był wspólnikiem spółki, spółka wykonywała roboty budowlane, zatrudniała na umowę o pracę około 20 pracowników, posiadała drobny sprzęt, jak również wykonywała prace na sprzęcie należącym do zlecających roboty firm. Przesłuchanie w/w świadka nie wniosło do sprawy, wbrew temu co twierdzi strona, żadnych nowych okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki w 2007 r. Dokonując analizy sytuacji spółki A w 2007 r. należy wskazać, że w okresie tym, czyli w czasie, kiedy realizowana była inwestycja w L. przy ul. W., spółka nie posiadała organów zarządczych. Mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu mówiący o łącznym działaniu dwóch członków zarządu, brak było osoby upoważnionej do jej reprezentowania w wyniku śmierci, w 2002 r., T. B., co oznacza, że L. T. nie mógł samodzielnie występować w imieniu spółki w transakcjach zawartych ze skarżącym. Dodać trzeba, że w czasie trwania inwestycji obowiązywała uchwała o rozwiązaniu spółki, a w Sądzie Rejonowym dla W. Sąd Gospodarczy V Wydział Sekcja Rejestrowa został złożony wniosek o wpis do rejestru handlowego otwarcia likwidacji, w których to czynnościach uczestniczył L. T. Słusznie zatem wywodzi Dyrektor IS, że wskazywanie przez L. T. na prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu prac budowlanych, po prawie dziesięciu latach od podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki, miało na celu wystawianie "pustych faktur", które nie dokumentują czynności między spółką A a firmą budowlaną skarżącego. Dodatkowo wykazano, że w/w spółka nie posiadała siedziby oraz nie zatrudniała pracowników. Według rejestru sądowego, siedziba spółki miała znajdować się we W. przy ul. P. [...], podczas gdy z protokołu czynności ustalenia miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A, sporządzonego w dniu 3 lutego 2011 r. przez pracowników US W., w obecności pracownika spółki C sp. z o. o., będącej zarządcą budynku mieszczącego się we W. przy ul. P. [...], wynika, że od momentu zakupu budynku przez spółkę C, co miało miejsce w 2007 r., nigdy nie była zawierana z A sp. z o. o. umowa najmu pomieszczeń w budynku położonym we W. przy ul. P. [...]. Powyższe oznacza, że pod adresem siedziby spółki, figurującym w rejestrze handlowym oraz podanym na fakturach wystawionych na rzecz strony, spółka faktycznie nie prowadziła działalności. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że spółka A - w okresie wystawienia faktur - nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka ta została zarejestrowana w US W. [...] stycznia 1997 r. i z tym dniem otwarty został spółce obowiązek podatkowy w podatku VAT. W związku z nieskładaniem - od 1998 r. - deklaracji VAT-7, decyzją z [...] listopada 2002 r., spółka została wykreślona z tym dniem z rejestru podatników podatku VAT. Spółka nie zgłosiła także w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Zauważenia wymaga, że wobec spółki A wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT, za okres od lipca do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli kilkakrotnie wzywano spółkę do przedłożenia dokumentów, ewidencji i innych dowodów związanych z zakresem kontroli podatkowej, jak również podejmowano próby osobistego doręczenia wezwań pod adresem zamieszkania wiceprezesa spółki L. T. W toku kontroli nie udało się jednak ustalić, czy istnieje dokumentacja księgowa spółki i gdzie jest przechowywana. L. T. bowiem, pomimo zapewnień, nie dostarczył żadnej dokumentacji spółki. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało zatem uznać, że spółka A nie mogła wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, bowiem - we wskazanym okresie - spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała siedziby firmy, nie dysponowała potencjałem gospodarczym, tj. pomieszczeniami, magazynami, pracownikami (co potwierdziła informacja z ZUS), sprzętem, nie zlecała prac podwykonawcom. Przechodząc do oceny kolejnych zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków, należy zauważyć, że - w okresie wykonywania robót budowlanych w L. przy ul. W., udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami – L. T. prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą B L. T., wykonując równocześnie prace budowlane na w/w inwestycji. Z akt sprawy wynika, że spośród wszystkich przesłuchanych świadków, tylko trzech potwierdziło udział spółki A w realizacji w/w inwestycji. I tak, główny inwestor G. C. zeznał, że o spółce A "słyszał" z uwagi na to, że wykonywała ona roboty budowlane w budynkach mieszkalnych w L. przy ul. W. i we W. przy ul. P. oraz że z pewnością były to prace ogólnobudowlane, prawdopodobnie nie instalacyjne. Nie wiedział jednak, kto był przedstawicielem tej spółki, ilu zatrudniała pracowników i podwykonawców. Świadek podał, że osoba o nazwisku T. świadczyła usługi budowlane, jednak nie potrafił stwierdzić, czy reprezentował on spółkę, czy działał jako firma jednoosobowa. Zeznał także, że prace zlecone wymagały zatrudnienia wielu osób, jednak nie wie, czy L. T. zatrudniał pracowników, czy też korzystał z usług osób trzecich. K. C. - pełniący funkcję majstra budowy (zajmujący się rozdzielaniem i nadzorem prac podległych pracowników) zeznał, że na budowie budynków mieszkalnych w L. przy ul. W. prace budowlane świadczyła spółka A i że więźbę dachową oraz dekarstwo wykonywali pracownicy spółki A oraz B L. T. Świadek dodał, że odbierał prace wykonane przez te firmy, trudno mu jednak określić, którzy pracownicy byli pracownikami L. T., prowadzącego B, a którzy spółki A. Także podwykonawca strony D. B., prowadzący D zeznał, że na inwestycji w L. przy ul. W. prace budowlane wykonywała spółka A, wskazując na murowanie ścianek działowych w garażach oraz wykonywanie usług dekarskich. Jak zeznał, firma ta zatrudniała pracowników, lecz nie zna ich nazwisk ani ilości. Zdaniem Sądu, w kontekście całokształtu przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym zeznań pozostałych świadków) i ustaleń, zasadnie nie dano wiary zeznaniom w/w trzech świadków. I tak, świadek K. C. zeznał bowiem, że "trudno mu określić, którzy pracownicy byli pracownikami L. T., prowadzącego B, a którzy spółki A", ale jednocześnie potrafił on w sposób precyzyjny rozróżnić zakres prac wykonywanych przez pracowników poszczególnych firm, wskazując, że "stropy na pewno wykonywane były przez pracowników L. T., a położenie dachu (dekarstwo) realizowały osoby zatrudnione w spółce A". Nadto, co także zapewne nie pozostaje bez wpływu na treść zeznań tego świadka, świadek ten był pracownikiem skarżącego. Podkreślić trzeba, że żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwisk pracowników spółki (chociażby jednego pracownika), okoliczności towarzyszących wykonywanym pracom i rodzaju używanego do wykonywania prac sprzętu. Zaakcentowania wymaga, że pozostali świadkowie nie potwierdzili przy realizacji inwestycji w L. przy ul. W. udziału spółki A (nie była im w ogóle znana nazwa A, choć części z nich znane było nazwisko T. bądź imię L.). Nawet wskazani przez skarżącego świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących spółki A, ograniczając się w zasadzie do lakonicznych stwierdzeń, że skarżący korzystał z usług podwykonawców lub że na budowie byli inni pracownicy. Niektórzy świadkowie wskazali na zakres robót wykonywanych przez pracowników L. T. (bądź prawdopodobny zakres). Kierownik budowy przy ul. W. w L. W. R. nie potrafił wskazać, jakie firmy budowlane pracowały na tej budowie, gdyż, jak stwierdził, pilnował spraw technicznych. Świadek nie był w stanie także powiedzieć, czy prace wykonywała firma A, czy też L. T., prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, choć nazwisko T. nie jest mu obce (znane jest mu jako wiążące się z robotami budowlanymi). W. P., sprawujący nadzór inwestorski przy realizacji inwestycji w L. przy ul. W., zeznał, że firma w. (której nazwy nie pamięta), wykonywała roboty ślusarskie, dekarskie, chodniki. Firmę z W. reprezentował Pan T. (nie zna nazwy firmy), pracownicy T. wykonywali prace w zakresie więźby dachowej. Podwykonawca strony I. S., prowadzący E, zeznał, że nie jest mu znana nazwa A, natomiast kojarzy osobę o imieniu L. (nazwiska nie zna, prawdopodobnie wykonał prace dekarskie). Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, że wątpliwym wydaje się, aby - w przypadku tak rozległych robót - żadna z osób odpowiedzialnych za budowę nie była w stanie wykazać faktów umożliwiających identyfikację osób występujących w roli pracowników spółki A (nawet jednego nazwiska pracownika tej spółki). Oceniając powyższe zeznania należy zatem przyjąć, że nie potwierdzają one, iż opisane w spornych fakturach usługi zostały wykonane przez pracowników spółki A. Wszystko natomiast wskazuje na to, że zeznania świadków dotyczą prac i pracowników B L. T., nie zaś spółki A, co prawidłowo przyjęły także orzekające w sprawie organy. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej - w sposób przedstawiony wyżej - oceny zeznań świadków. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie sprawdziły wiedzy (pamięci) świadków o nazwiskach pracowników innych firm, wykonujących dla strony prace budowlane, Sąd podziela pogląd Dyrektora IS wyrażony w odpowiedzi na skargę, że nie było takiej konieczności, zważywszy, że faktury wystawione przez inne firmy nie były kwestionowane. Powyższe dowodzi, że - wbrew temu, co twierdzi skarżący - podstawą ustaleń, że spółka A nie wykonała spornych prac, nie była tylko okoliczność, że spółka ta nie miała siedziby, nie składała zeznań (...), lecz analiza i ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie koncentrowała się wokół jednego dowodu, lecz obejmowała wszystkie dowody we wzajemnym ich powiązaniu. W celu zweryfikowania rzetelności faktur, dokumentujących wykonanie przez spółkę A prac budowlanych, zasadnie przeprowadzono analizę zapisów dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji w L. przy ul. W. poprzez porównanie wpisów dotyczących zakresu i terminu prac wykonanych na w/w inwestycji w 2007 r., z zakresem i terminem prac opisanych w spornych fakturach, umowach zlecenia i protokołach zdawczo-odbiorczych przedłożonych przez stronę. W skardze, odnosząc się do dokonanej przez organ podatkowy analizy wpisów w dzienniku budowy, skarżący stwierdził, że organ - nie mając żadnej wiedzy odnośnie zasad dokonywania takich wpisów - wyciągnął z tych wpisów nieuzasadnione wnioski. Sąd zauważa, że w celu zweryfikowania rzetelności przedłożonych przez stronę faktur VAT, mających dokumentować wykonanie przez spółkę A prac budowlanych, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji dokonanie analizy zapisów w dzienniku budowy prowadzonym dla inwestycji w L. przy ul. W. Organ I instancji, na podstawie umów zlecenia, protokołów zdawczo-odbiorczych, faktur VAT i - udostępnionych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w L. - kopii dzienników budowy domu mieszkalnego wielorodzinnego oznaczonego numerami 15 (dziennik budowy nr [...], 16 (dziennik budowy nr [...]), 17 (dziennik budowy nr [...]) i 18 (dziennik budowy nr [...]), poczynił ustalenia, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że nieprawidłowości występują w 3 fakturach. Podkreślić trzeba, że - stwierdzając rozbieżności między niektórymi wpisami do dziennika budowy a dokumentacją strony - Dyrektor IS kierował się brzmieniem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.), zgodnie z którym dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Ponadto organ miał na uwadze § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. nr 108, poz. 953), w myśl którego, dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Słusznie zauważył organ, że dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała m. in. kolejność zdarzeń. Analiza porównawcza wpisów dziennika budowy z dokumentacją strony była możliwa dzięki temu, że sporządzone przez stronę i podwykonawcę umowy oraz faktury (protokoły zdawczo-odbiorcze) zawierały szczegółowe określenie numerów budynków, których prace zawarte w umowie dotyczyły. Również dzienniki budowy, których analizy dokonał organ, prowadzone były odrębnie dla każdego budynku (co pozostaje w zgodności z § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowiącego, że dziennik budowy prowadzi się odrębnie dla każdego obiektu budowlanego, wymagającego pozwolenia na budowę) z zastosowaniem numeracji, którą w dokumentacji posługiwała się strona i podwykonawca. Organ podatkowy dokonał zatem porównania wpisów dziennika budowy z umowami i fakturami, w których oznaczenia, co do rodzaju inwestycji, której dotyczyły, były zbieżne, stwierdzając na tej podstawie nieprawidłowości. Strona nie wyjaśniła natomiast przyczyn powstałych rozbieżności w zakresie dat zakończenia poszczególnych etapów budowy budynków mieszkalnych w L. przy ul. W. Sąd stwierdza, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wyczerpująco odniósł się do zarzutów strony i precyzyjnie uzasadnił istniejące - pomiędzy niektórymi wpisami do dziennika budowy a dokumentacją strony - rozbieżności. Sąd podziela argumentację Dyrektora IS w tym zakresie i przytoczy ją poniżej, jako prawidłową i szczególnie trafną. Analiza organu przeprowadzona została bowiem w oparciu o przepisy prawa budowlanego (dotyczące m. in. zasad prowadzenia dziennika budowy) w powiązaniu z danymi zawartymi w dostarczonych przez stronę dokumentach (fakturach VAT, protokołach zdawczo-odbiorczych). Prawidłowości tej analizy nie można kwestionować, jak to czyni strona, przywołując argumentację, że "na budowach" często postępuje się inaczej, niż to wynika z zapisów dziennika budowy. Strona wskazała, że dokonane adnotacje kierownika budowy w dniu 5 listopada 2007 r., o trwającym montażu elementów ślusarskich na budynkach nr 15 i 16, nie dotyczą robót zafakturowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Strona wyjaśniła jedynie, że na tego typu budowach przeprowadza się szereg różnych robót budowlanych, w tym i ślusarskich, których wykonanie zostało zlecone pracownikom oraz firmom zewnętrznym i mogły one trwać jeszcze w dniu 5 listopada 2007 r. Ustosunkowując się do powyższego, wskazać za Dyrektorem IS trzeba, że zgodnie z zapisami na w/w fakturze dotyczy ona wykonania robót ślusarskich, montażu i obróbki na budynkach nr 15, 16 w L. przy ul. W. Na wykonanie robót strony zawarły 1 września 2007 r. umowę zlecenia, w której określiły, że zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na wykonaniu robót ślusarskich na budynkach nr 15, 16, 17 i 18, w okresie od 1 września 2007 r. do 30 listopada 2007 r. W § 5 umowy zastrzeżono, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej pracy. Na zakończenie wykonywania inwestycji określonej w w/w umowie strony, tj. spółka A i skarżący, sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy z 2 listopada 2007 r. za wykonanie robót ślusarskich na budynkach nr 15 i 16, w którym w § 2 wskazano, że przedmiot budowy został wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i nie budzi zastrzeżeń strony przejmującej. Analizując zapisy w dzienniku budowy budynku nr 15 i 16, pod kątem wykonania w/w robót, zasadnie stwierdził organ, że kierownik budowy W. R. dokonał w dniu 5 listopada 2007 wpisów dla budynków nr 15 i 16 o treści: "trwa montaż elementów ślusarskich na budynku". Porównując zakres prac wykazanych na fakturze VAT nr [...] oraz w protokole zdawczo-odbiorczym, stwierdzić należy, że istnieją rozbieżności w dacie zakończenia robót ślusarskich na budynkach nr 15 i 16. Według faktury i protokołu zdawczo-odbiorczego, prace na budynkach nr 15 i 16 zostały zakończone 2 listopada 2007 r., natomiast wpis w dzienniku budowy określa, że 5 listopada 2007 r. nadal trwa montaż elementów ślusarskich. Sąd podziela ocenę Dyrektora IS, że już samo zestawienie dat sporządzenia spornej faktury (2 listopada 2007 r.) i protokołu zdawczo-odbiorczego z datami wpisu do obu dzienników budowy wskazuje, że przedmiotowa faktura nie ma związku z pracami objętymi umową. Słusznie zauważono, że zarzucając, iż wpis do dziennika budowy z dnia 5 listopada 2007 r. nie dotyczy faktury VAT nr [...], strona nie podaje, którego wpisu w dzienniku budowy dotyczy, według niej, sporna faktura. Kolejny zarzut dotyczy wpisu w dzienniku budowy dokonanego 15 marca 2007 r. o treści "zamontowano stolarkę okienną". Skarżący zakwestionował także stwierdzone przez Dyrektora IS rozbieżności w zakresie robót ujętych na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., dotyczącej pokrycia dachu dachówką wraz z obróbką blacharską na budynkach nr 15 i 16. Z fakturą tą wiąże się faktura nr [...] z 15 września 2007 r. dotycząca wykonania pokrycia dachu dachówką wraz z obróbkami blacharskimi i wykonaniem odgromów na budynkach nr 17 i 18 w L. przy ul. W. Na wykonanie robót określonych w w/w fakturach - 1 czerwca 2007 r. - strony zawarły umowę zlecenia, w której określono, że zleceniobiorca przyjmuje wykonanie pracy polegającej na wykonaniu robót pokrycia dachu dachówką zakładkową, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie instalacji odgromowej na budynkach nr 15, 16, 17, 18 w L. przy ul. W. od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W § 5 umowy zastrzeżono, że wypłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej pracy. Do powyższej umowy zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 23 listopada 2007 r. za wykonanie pokrycia dachu oraz obróbek blacharskich na budynkach nr 15 i 16 oraz z 15 września 2007 r. za wykonanie robót zgodnych z umową zlecenia. W obu protokołach wskazano, że przedmiot budowy został wykonany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i nie budzi zastrzeżeń strony przejmującej. W ślad za protokołem z dnia 23 listopada 2007 r. spółka A, w tym samym dniu, wystawiła fakturę nr [...], na podstawie której zleceniodawca (skarżący) wypłacił należność gotówką, co potwierdza dowód wypłaty KW nr 14/07 z 23 listopada 2007 r. oraz 15 września 2007 r. fakturę nr [...] i dowód KW nr 07/07. Analizując zapisy w dzienniku budowy budynków nr 15-18 pod kątem wykonania w/w robót, prawidłowo stwierdził organ II instancji, że kierownik budowy oraz inspektor nadzoru dokonali następujących wpisów: I) dla budynku nr 15 i 16 w dniu 30 czerwca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy montażu pokrycia"; II) dla budynku nr 15: - 10 lipca 2007 r. wpis: "trwają roboty instalacyjne i dociepleniowe"; - 15 lipca 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe"; III) dla budynku nr 16: - 30 czerwca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy montażu pokrycia"; - 8 lipca 2007 r. wpis: "inspektor nadzoru potwierdził odbiór wykonania więźby dachowej oraz dokonał wpisu o prawidłowo prowadzonych pracach pokrycia i konieczności zachowania bezpieczeństwa na wysokościach"; - 10 lipca 2007 r. wpis: "trwają roboty instalacyjne, tynkarskie i dociepleniowe"; - 15 lipca 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe"; IV) dla budynku nr 17 i 18: - 1 marca 2007 r. wpis: "trwają roboty przy pokryciu dachu"; - 24 maja 2007 r. wpis: "zakończono pokrycie dachu i roboty dociepleniowe". Dokonując analizy w/w dokumentów należy za organem odwoławczym wskazać, że prace z faktury nr [...] i nr [...], w zakresie pokrycia dachu dachówką, nie pokrywają się z wpisami do dziennika budowy. Z analizy wykonania tychże prac wynika, że roboty budowlane polegające na pokryciu dachu dachówką na budynkach 15 i 16 zostały zakończone w dniu 15 lipca 2007 r., zaś na budynkach nr 17 i 18 w dniu 24 maja 2007 r., co zostało potwierdzone stosownymi wpisami do dziennika budowy. Natomiast faktura nr [...] i protokół odbioru robót z 23 listopada 2007 r. dokumentuje wykonanie prac w terminie późniejszym. Strona twierdzi, że dokonany 24 maja 2007 r. wpis oznacza, że w tym dniu kierownik budowy okazał inspektorowi nadzoru jakiś fragment zakończonego pokrycia i poprosił o wyrażenie zgody na dalsze prace. Dopiero w dniu 23 sierpnia 2007 r. inspektor nadzoru dokonał wpisu "prace pokrywcze i dociepleniowe wykonano zgodnie ze sztuką budowlaną". Powyższe oznacza, według strony, że najwcześniejszy moment zakończenia tych robót mógł przypaść na dzień 23 sierpnia 2007 r., a nie na 24 maja 2007 r., co nie przesądza jeszcze o tym, że w dniu 23 sierpnia 2007 r. i 15 lipca 2007 r. podwykonawca dokonał pokrycia dachu. Zdaniem strony, faktyczne wykonanie prac oraz pozostałych robót znalazło odzwierciedlenie w dokonanym dopiero 19 stycznia 2008 r. wpisie "zakończono prace na obiekcie". Sąd stwierdza, że roboty budowlane polegające na pokryciu dachu dachówką na budynkach nr 15 i 16 zostały zakończone 15 lipca 2007 r., zaś na budynkach nr 17 i 18 w dniu 24 maja 2007 r., co zostało potwierdzone stosownymi wpisami do dziennika budowy. Natomiast wpis dokonany przez inspektora nadzoru 23 sierpnia 2007 r. "prace pokrywcze i dociepleniowe wykonano zgodnie ze sztuką budowlaną" oznacza, że w tym dniu inspektor nadzoru, zgodnie ze swoimi obowiązkami wynikającymi z ustawy Prawo budowlane, potwierdził faktycznie wykonane wcześniej, tj. 15 lipca i 24 maja 2007 r., roboty budowlane. Dalej Sąd zauważa, że z analizy zestawienia wpływu środków na rachunek bankowy i ich wypłat w poszczególnych miesiącach 2007 r. wynika, że w momencie regulowania zobowiązań wobec spółki A, na rachunku bankowym strona nie posiadała wystarczających środków. Strona twierdzi, że należności realizowała z wcześniej zgromadzonych i wybranych z rachunku bankowego wpływów za faktury budowlane. Zdaniem Sądu, nie kwestionując, że skarżący w okresie wcześniejszym posiadał nadwyżki wpływów na rachunek bankowy (nie kwestionowały tego faktu także organy podatkowe), trudno dać wiarę skarżącemu, że przez okres kilku miesięcy dokonywał on regularnych wypłat z rachunku bankowego celem regulowania przyszłych zobowiązań. Powyższa okoliczność nie jest jednak przesądzającą w sprawie. W świetle pozostałych ustaleń, stanowi ona tylko dodatkowy argument potwierdzający, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Podobnie, jako uzupełniającą wyżej opisane ustalenia, należy traktować okoliczność regulowania należności w formie gotówkowej, czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Zastanawiające jest natomiast, że skarżący decydował się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot. Powyższe świadczy o braku zachowania przez skarżącego należytej ostrożności. W ocenie Sądu, słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że skarżący nie dochował - wbrew temu, co podaje w skardze - należytej staranności odnośnie wyboru kontrahenta, weryfikacji jego potencjału gospodarczego i sprawdzenia, czy aby nie pozoruje on swojej obecności w obrocie gospodarczym i nie dokonuje przestępstwa. Jakkolwiek skarżący - na wezwanie organu I instancji - przedłożył kserokopie dokumentów rejestrowych spółki A, tj. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział VI Gospodarczy z [...] stycznia 1997 r., zaświadczenie Urzędu Statystycznego we W. REGON z [...] stycznia 1997 r., potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT oraz podatku akcyzowego na druku VAT-5 z 4 lutego 1997 r., decyzję z [...] lutego 1997 r. w sprawie nadania NIP, to jednak dokumenty te winny wzbudzić wątpliwość co do rzetelności i wiarygodności podwykonawcy, z którym rozpoczynano współpracę. Okazane przez spółkę A dokumenty rejestrowe datowane są bowiem na okres poprzedzający ponad 10 lat datę podjęcia współpracy. Co więcej, strona przyjęła i uznała za wystarczające postanowienie sądu z [...] stycznia 1997 r., mimo że spółki prawa handlowego podlegają rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Poza tym, mimo zapisu zawartego w postanowieniu sądu, mówiącego o łącznym działaniu dwóch członków zarządu w/w spółki, strona zawierała umowy ze spółką reprezentowaną przez jednego członka zarządu (L. T.). Nawiązując współpracę ze spółką A, strona nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta chociażby poprzez wykorzystanie uprawnień wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dających podstawę do uzyskania aktualnych informacji o kontrahentach, jako podatnikach VAT. Z brzmienia art. 96 ust. 13 w/w ustawy wynika bowiem, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Faktem jest, że wskazane przepisy pozwoliłyby jedynie na uzyskanie informacji, co do rejestracji lub jej braku. Jednakże brak zainteresowania strony nawet w tym zakresie, przy ogólnie znanych przypadkach nieprawidłowości występujących w branży budowlanej, wskazuje, że strona zdawała sobie sprawę lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że podejmuje współpracę z podmiotem, który pozoruje działalność. Podzielić należy pogląd Dyrektora IS, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem IS, że w zaistniałej w sprawie sytuacji trudno dać wiarę, że strona działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych umów. Strona, podobnie jak przesłuchani w sprawie świadkowie (osoby odpowiedzialne za nadzór nad prowadzoną inwestycją, pracownicy strony i podwykonawcy), nie potrafili wskazać chociażby jednego nazwiska pracownika spółki A ani żadnych okoliczności towarzyszących usługom budowlanym wykonywanym rzekomo przez ten podmiot, mimo znacznego rozmiaru i wartości tychże usług. Nie można zatem przyjąć, że strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z firmą, o której nic nie wie (nie uzyskując informacji i nie mając wiedzy o jej pracownikach oraz o sprzęcie, jakim ona dysponuje...). Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe miały możliwość przesłuchania L. T., zarówno jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, jak również jako osobę reprezentującą spółkę A, na okoliczność wykonywanych na rzecz podatnika prac udokumentowanych spornymi fakturami, lecz z tej możliwości nie skorzystały, nie wykorzystując możliwości "przymuszenia" świadka do stawienia się w siedzibie organu, Sąd zauważa, że Naczelnik US W. w trakcie przeprowadzanej u L. T. (prowadzącego B) kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za styczeń - grudzień 2007 r. odebrał od kontrolowanego oświadczenie, w którym L. T. potwierdził wykonanie robót i wystawienie 3 faktur dla firmy budowlanej skarżącego. Z kolei Naczelnik US W. przeprowadził wobec spółki A kontrolę w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2007 r. W dniu podpisania upoważnienia do kontroli, tj. 3 kwietnia 2009 r., L. T. zobowiązał się do dostarczenia dokumentów i ewidencji w dniu 6 kwietnia 2009 r. Tego dnia stawił się on w siedzibie organu podatkowego, jednak nie dostarczył żadnych dokumentów i ewidencji, tłumacząc, że jest w trakcie kompletowania dokumentów, zobowiązując się jednocześnie do ich dostarczenia w dniu 10 kwietnia 2009 r. L. T. stawił się w organie podatkowym w dniu 8 kwietnia 2009 r., jednakże ponownie bez dokumentów, zobowiązując się do ich dostarczenia 10 kwietnia 2009 r. W wyznaczonym przez siebie terminie nie stawił się on jednak w siedzibie organu podatkowego. Po tym terminie podejmowano kilkakrotnie kolejne, nieskuteczne próby osobistego doręczenia wezwań na adres zamieszkania L. T. Z akt sprawy wynika, że zarówno Naczelnik US W., Naczelnik US w J., jak i Dyrektor IS wielokrotnie wzywali L. T. do złożenia wyjaśnień w sprawie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą budowlaną skarżącego, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę A, jednakże były to działania bezskuteczne, mimo nałożenia na niego kary porządkowej, gdyż albo wezwania zostały doręczone w trybie art. 150 O.p., a nawet jeżeli wezwany odbierał korespondencję, to i tak nie stawiał się w organie podatkowym w wyznaczonym terminie. Zatem zarzut, jakoby organy podatkowe w pełni nie skorzystały z możliwości przesłuchania L. T. jest bezzasadny. Powyższego nie zmienia fakt, że w stosunku do L. T. nie zastosowano wszystkich środków dyscyplinujących, określonych w art. 263 O.p., skoro od pewnego momentu nie odbierał on w ogóle wezwań (wezwania, podobnie jak informacja o nałożeniu kary porządkowej, były doręczane w trybie art. 150 O.p.). Ustosunkowując się do zarzutu w zakresie przyjęcia nieuprawnionego wniosku o wykonaniu wszystkich prac udokumentowanych spornymi fakturami wyłącznie przez pracowników skarżącego, Sąd zauważa, że orzekające w sprawie organy nie twierdziły, że sporne usługi zostały wykonane jedynie przez firmę budowlaną skarżącego, tj. bez udziału podwykonawcy. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy kwestionowały sam fakt wykonania spornych usług. Organy zanegowały jedynie możliwość wykonania spornych usług przez spółkę A, nie podważając możliwości wykonania tych usług przez inny podmiot. Stąd też za bezzasadny uznaje się zarzut niedokonania przez organy oceny możliwości wybudowania budynków w L. przy ul. W. bez udziału podwykonawcy, tj. spółki A. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego uzasadnienia, zawartego w decyzjach Naczelnika US W. nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., wydanych dla A sp. z o.o. w zakresie podatku VAT, w których stwierdzono, że "usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane oraz że wystawione faktury potwierdzały czynności wykonane", Sąd za Dyrektorem IS wyjaśnia, że Naczelnik US wydał przedmiotowe decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło - jak słusznie zauważył skarżący - przyjąć, że czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane, jednak nie przez podmiot na nich figurujący, jako ich wystawca. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku VAT. Trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Prawidłowo wywodzi zatem Dyrektor IS, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Właściwie przyjmuje Dyrektor IS, że dokument zawierający wszystkie elementy faktury, spełniający określone przepisami wymogi, jest fakturą. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura "pusta" pozostaje fakturą, tyle że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki dla jej wystawcy, oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego podatku, a dla odbiorcy brak możliwości odliczenia wynikającego z takiej faktury podatku naliczonego. Do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże podatek na fakturze. W związku z powyższym, Naczelnik US W. wydał decyzje, w których określił spółce A kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez nią 5 faktur: nr [...], [...], [...], [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych przez wystawcę tych faktur. Decyzje te, o czym była mowa wyżej, wydane zostały w trybie art. 108 u.p.t.u. i określały kwotę do zapłaty z faktur niedokumentujących żadnych transakcji. Zatem, co prawidłowo stwierdził Dyrektor IS, faktury te nie mogą stanowić dla nabywcy (skarżącego) podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, Sąd wskazuje, że faktem jest, iż pierwotnie organ I instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, wywiódł, że spółka A jest podmiotem nieistniejącym, jednak ponowna ocena zebranego w sprawie - uzupełnionego - materiału dowodowego była podstawą do uznania przez ten organ, że z prawnopodatkowego punktu widzenia spółka nadal istnieje, bowiem nie została formalnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Np. w postępowaniu przesłuchano - z jej udziałem - wszystkich wskazanych przez stronę świadków, przeprowadzono kontrolę u kontrahentów (w spółce A i B L. T.), pozyskano i poddano ocenie dzienniki budowy, podjęto wielokrotnie próby przesłuchania L. T., inicjowano działania celem ustalenia potencjału gospodarczego spółki A. Zdaniem Sądu, trudno jest wskazać, co w niniejszej sprawie można byłoby jeszcze zrobić. Zresztą sam skarżący, formułując w tym zakresie zarzuty, nie podaje, jakich czynności - jego zdaniem - zaniechano. W opinii Sądu, organ odwoławczy, dwukrotnie uchylając decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz dwukrotnie zlecając temu organowi przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowo - wyjaśniających, ustalił wszystkie możliwe do ustalenia okoliczności związane z badaną sprawą. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił